En los últimos años el énfasis de la Administración Tributaria en relación a las operaciones entre empresas vinculadas se ha incrementado, en el entendido que la relación entre las mismas potencialmente podría prestarse a una manipulación del valor de sus operaciones, tanto en el caso de tributos internos (Impuesto a la Renta) como en el de la tributación aduanera.
Esta circunstancia es claramente identificada por el contribuyente para efectos de Impuesto a la Renta, en tanto que no solo debe presentar anualmente una declaración jurada informativa de Precios de Transferencia que revele las operaciones efectuadas con empresas vinculadas sino que, adicionalmente, debe presentar también el Estudio Técnico de Precios de Transferencia que la soporte.
Una usual incorrecta apreciación es considerar que cumplir todos los requerimientos de las normas de precios de transferencia es suficiente para alcanzar una posición que no genere contingencias tributarias (de manera global).
No obstante ello, se debe tener en cuenta que las claras diferencias entre las regulaciones aduaneras y tributarias pueden reportar efectos distintos en cada caso.
Sobre el particular, debe recordarse que el Acuerdo del Valor de la OMC[1] señala que uno de los requisitos para la aplicación del primer método de valoración, es decir la determinación del valor en aduanas a través del valor de transacción, es que no exista vinculación o que de existir la misma no haya influido en el precio[2].
Para demostrar que el valor en aduanas no ha sido influenciado por la vinculación, el Acuerdo del Valor prevé dos mecanismos, el primero relacionado al “examen de las circunstancias de la venta” y el segundo a través de la comparación con valores criterio[3].
Se debe tener presente que los mecanismos antes aludidos tienen como finalidad determinar si el valor en aduanas ha sido influenciado por la vinculación, es decir, estos procedimientos no tienen como finalidad determinar el valor en aduanas o base imponible para la determinación de los tributos aduaneros.
Asimismo, se debe tener en cuenta que estos mecanismos pueden ser utilizados tanto por el importador (con la finalidad de sustentar que la vinculación no ha afectado el precio) como por la Administración (para descartar el valor en aduanas declarado y proceder a la aplicación de los demás métodos señalados por el acuerdo para determinar el valor en aduanas).
En relación al primero de los mecanismos de análisis (examen de las circunstancias de la venta), se debe tener presente que un mecanismo válido es el de utilizar la información obtenida en el propio Estudio Técnico de Precios de Transferencia[4], no obstante lo cual se debe tener presente que aun cuando esta posibilidad existe son muy pocos los estudios de Precios de Transferencia que son emitidos con una finalidad distinta que la de sustentar el resultado de las compañías para efectos de Impuesto a la Renta[5].
Respecto del segundo mecanismo (determinación de un valor criterio), es necesario señalar que la identificación de valores criterio resulta un ejercicio bastante complicado dado que en el caso de importadores vinculados: i) usualmente el vendedor no vende productos comparables a ninguna empresa independiente, ii) el comprador no compra productos comparables a ninguna empresa independiente, iii) en el ámbito de empresas que podrían ser consideradas comparables o productos comparables estos usualmente se tranzan entre empresas vinculadas, iv) regularmente los productos tienen características que los diferencian de otros similares por la existencia entre otras de marcas comerciales asociadas a los productos, v) las empresas compradoras actúan en niveles comerciales diferentes, vi) las empresas compradoras no son comparables con otras empresas compradoras de productos idénticos o similares (niveles de gastos de publicidad y promoción, activos, etc.), y vii) normalmente los contratos entre vinculadas involucran otros bienes o servicios asociados.
Sobre el particular, teniendo en cuenta la complejidad descrita en los párrafos precedentes no solo resulta altamente recomendable que las empresas que tienen operaciones con compañías vinculadas realicen el análisis del efecto de la vinculación en la determinación del precio de sus importaciones (a través de los mecanismos antes descritos) sino que, constituye una obligación del importador realizarla por cuanto debe declarar[6] a la Administración si la vinculación ha afectado el precio, así como sustentarlo[7].
Para estos efectos, como vimos anteriormente, optar por sustentar las circunstancias de la venta únicamente en la información del Estudio de Precios de Transferencia (efectuado únicamente para efectos de Impuesto a la Renta) así como intentar identificar valores criterio será difícilmente una solución posible, por lo que es necesario que se efectúe un análisis específico para estos efectos.
Cabe indicar a este respecto, que otras Administraciones Aduaneras (como la Administración Aduanera de los Estados Unidos) ha reconocido expresamente el valor de un estudio independiente que acompañe la información de Precios de Transferencia y que efectúe, sobre la base de este, un análisis que soporte las circunstancias de la venta para efectos aduaneros (sobre la base de la información analítica del sector y la información cuantitativa de los competidores directos del importador)[8].
El escenario actual de la economía, en el que los costos de importación se ven afectados directamente por el alza del tipo de cambio y los ingresos proyectados tienen una tendencia a la baja por el comportamiento errático del crecimiento de nuestra economía, representará un reto importante para que las empresas vinculadas puedan alcanzar los márgenes de rentabilidad que les permita cumplir con las normas de precios de transferencia.
Así pues, aquellas empresas que hubieran ya identificado una desviación en los márgenes de rentabilidad proyectados para el presente año, probablemente se encuentren considerando medidas que les permitan cumplir con los mismos (year-end adjustments) y las que no, seguramente lo analizaran en los meses siguientes.
Sobre este particular, Gilberto Ramos[9] señala que “la legislación de algunos países permite que el contribuyente pueda ajustar directamente los PT convenidos en sus operaciones vinculadas dentro de un plazo que, generalmente, se prolonga hasta la presentación de la declaración jurada anual del IR. Este tipo de ajustes se denominan “ajustes compensatorios” y, si bien la legislación peruana no permite ni niega la posibilidad de realizarlos (el primer párrafo del inciso c) del artículo 32-A reconoce que los PT pueden ser ajustados por los contribuyentes (…) no obstante, el Reglamento de la LIR omite pronunciarse al respecto), es indudable que pueden incidir en la determinación del valor en aduanas”.
Al respecto, si bien el impacto financiero por un pago adicional que incremente el costo de importación (que raramente ocurrirá en el escenario actual, descrito en los párrafos precedentes) podría descontarse como parte del crédito fiscal al que tendría derecho la empresa, los derechos arancelarios adicionales, las multas y los intereses representan costos adicionales que deberán ser asumidos por el importador.
Por el contrario, en situaciones en las que las compañías efectúen una disminución de sus precios de transferencia que pueda incrementar sus resultados para entrar dentro del margen requerido (situación que podría ser más factible dentro del escenario descrito), el importador suele pensar que se trata de tributos pagados en exceso respecto de los cuales tendría derecho a utilizarlos como crédito fiscal o incluso solicitar su devolución al tratarse de un pago indebido[10].
Independientemente de lo anterior, se debe tener presente que la existencia de ajustes frecuentes o significativos a los precios de importación podrían llevar a la Administración Aduanera a considerar que el valor en aduanas declarado por el importador (reflejado en la factura de importación) no es confiable y, en consecuencia, denegar la aplicación del primer método de valoración si no se cuenta con documentación que pueda comprobar el valor en aduanas declarado. En dicho supuesto, la Administración Aduanera podría aplicar los subsiguientes métodos para determinar el valor en aduanas, lo cual podría resultar en mayores tributos a ser pagados por el importador.
En ese sentido, la aplicación de medidas correctivas (sustentadas únicamente en una evaluación de precios de transferencia) puede conllevar un riesgo al momento de sustentar los valores de importación declarados.
La disminución de esta exposición puede ser alcanzada si el importador adopta una actitud proactiva respecto de la sustentación del valor y/o en todo caso efectuar un planeamiento de precios de transferencia y valoración aduanera que incida en ambas situaciones.
Por otro lado, el importador podría también optar por alguna de las opciones expresamente aceptadas por la normatividad aduanera, como lo son el reconocimiento de cláusulas de revisión de precios y la declaración de valores en aduanas provisionales (procedimiento de reconciliaciones), así como utilizar Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (APA´s) y Resoluciones Anticipadas de Valoración Aduanera que puedan sustentar sus operaciones[11].
En caso no fuera posible optar por ninguno de los escenarios antes descritos, resulta recomendable que se efectúe un análisis de las consecuencias de los “Year-end adjustments” (costos conforme a Estudios de Precios de Transferencia / valor en aduanas declarado en la importación de las mercancías), de manera de anticipar las contingencias que se podrían derivar de los mismos.
Debe tenerse en cuenta que el solo hecho que exista vinculación entre el vendedor y el comprador no puede ser considerado como un motivo suficiente para considerar como inaceptable el valor declarado, asimismo, que cualquier ajuste a los valores a los que las mercancías transan sus operaciones no puede ser considerado como único sustento de que el valor en aduanas ha sido influenciado por la vinculación.
Efectivamente, Juan Martin Jovanovich cita un criterio de la Administración Aduanera de los Estados Unidos a este respecto, la misma que ha dicho que “un ajuste retroactivo del precio entre partes relacionadas acordado con posterioridad a la importación de la mercadería no afecta el valor de transacción siempre que se determine que la vinculación entre las partes no influyó en el precio”[12].
Corresponde a la Administración en todo caso analizar el valor en aduanas declarado teniendo en cuenta todas las circunstancias que inciden en la transacción, entre ellas la forma en que las empresas se encuentran organizadas, así como todas las actividades y operaciones asociadas a la operación del importador.
Finalmente, se debe tener en cuenta que en estos casos la Administración Aduanera debe primordialmente resolver cualquier duda que tuviera respecto del valor declarado mediante el mecanismo de consultas con el importador y abstenerse de aplicar criterios sobre la base de cálculos meramente financieros.
[1] “Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994” (“Acuerdo de Valor de la OMC”), aprobado por Resolución Legislativa Nº 26407 publicada el 18/12/1994.
[2] Al respecto el artículo 1 del Acuerdo del Valor de la OMC señala que el “El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
(…)
- d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.
[3] Sobre el particular, la Resolución 1684 señala que los valores criterio “son valores señalados a continuación, previamente aceptados por la Autoridad Aduanera, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado, empleados por iniciativa del importador a efectos de demostrar si se acepta el primer método de valoración, «Valor de Transacción», cuando la venta se realiza entre personas vinculadas:
- i) el Valor de Transacción en las ventas de Mercancías Idénticas o Similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;
- ii) el valor en aduana de Mercancías Idénticas o Similares, determinado en aplicación del Método del Valor Deductivo;
iii) el valor en aduana de Mercancías Idénticas o Similares, determinado en aplicación del Método del Valor Reconstruido.
Los valores previstos en el presente apartado se utilizan solamente con fines de comparación, en ningún caso para sustituir el valor declarado.”
[4] Esta situación ha sido aceptada expresamente por el Comité Técnico de Valoración Aduanera en el Comentario 23.1.
[5] En este punto, la Administración Aduanera de los Estados Unidos ha emitido varios criterios como el plasmado en el Ruling HQ H260036 (24 de febrero de 2015) en el que el análisis efectuado en el Estudio de Precios de Transferencia, a pesar de incluir información acerca del proceso de venta no incluía un análisis comparativo independiente de la utilidad operativa del contribuyente con sus principales competidores del sector, por lo que no fue suficiente para sustentar que la vinculación no afectó el valor en aduanas declarado puesto que no incluía información suficiente para ser utilizada para efectos aduaneros.
[6] Efectivamente el casillero 7.2 del Formato B de la DAM requiere que el importador declare si la vinculación ha afectado el precio de las mercancías importadas.
[7] El inciso b), Artículo 1º del Reglamento para Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186-99-EF establece: “(…)Para efectos de lo dispuesto en el presente Reglamento se entenderá por: (…) a) CARGA DE LA PRUEBA: Obligación que tiene el importador de probar que el Valor en Aduana declarado es el precio realmente pagado(…) por la mercancía importada, de conformidad con las condiciones (…) previstos en el Acuerdo (…) y las normas establecidas en el presente reglamento. (…) Si el importador no cumple con la obligación dispuesta o no sustenta el Valor en aduana declarado, de modo que desvirtúe las dudas razonables que hubieren, ADUANAS utilizará los otros métodos de valoración (…)”.
[8] Nos referimos a los pronunciamientos incluidos en las Rulings HRL H029658 (del 8 de diciembre de 2009) y HRL H219515 (del 11 de octubre de 2012).
[9] RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto. Valoración aduanera y precios de transferencia: el largo camino hacia la convergencia., IFA.
[10] Sobre este punto, conviene tener presente lo dispuesto por el Informe N° 076-2008-SUNAT/2B0000, el mismo que señala que “Tratándose del IGV que grava la importación de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolución que, como tal, no genera derecho a crédito fiscal a favor del importador, al no tener naturaleza de “impuesto pagado”. Así pues, si el IGV abonado en la importación se refiere a una incorrecta determinación del valor en aduanas, el mismo no podrá ser utilizado como crédito fiscal y sólo procederá su devolución. Esta circunstancia podría generar, entre otras consecuencias, una incorrecta determinación del IGV del periodo así como un tributo omitido y la consecuente multa del 50% de dicho tributo (conforme a lo dispuesto por el artículo 178 1. del Código Tributario).
[11] Se debe tener en cuenta que en el Perú no existe normatividad que permita efectuar un Acuerdo Anticipado de Precios que tenga validez para efectos tributarios y aduaneros como en otros países, por lo que se hace necesario que se opte por una solución conjunta.
[12]JOVANOVICH, Juan Martin. PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN MATERIA ADUANERA E IMPOSITIVA. EL USO DE LAS DIRECTRICES DE LA OCDE EN EL CONTEXTO DEL ARTÍCULO 1.2(A) DEL ACUERDO DE VALORACIÓN DE MERCADERÍAS DE LA OMC. http://www.iaea.org.ar/global/img/2010/09/Jovanovich.pdf. Artículo previamente publicado en el Periódico Económico Tributario (PET) de la Editorial La Ley (2005 – 332-4)
