Es usual en las industrias minera, energética, de hidrocarburos y otras que involucran obras de envergadura en nuestro país, que la construcción de la infraestructura principal –plantas de tratamiento de mineral, centrales de generación eléctrica, líneas de transmisión, refinerías, etc.- sea ejecutada a través de contratos de ingeniería, procura y construcción (EPC, por sus siglas en inglés, derivadas de los vocablos Engineering, Procurement and Construction) a cargo de empresas especializadas extranjeras. Dichos contratos normalmente son celebrados bajo la modalidad llave en mano.
En este contexto, resulta indispensable planificar y cuantificar oportunamente los costos fiscales asociados a una transacción de este tipo. Como es lógico, los contratistas extranjeros desean saber cuánto será su retribución neta de impuestos en situaciones como la descrita, pues solo así podrán negociar apropiadamente con su contraparte el precio de la operación.
Lo usual en este tipo de actividad es separar el componente offshore del contrato de aquél que será ejecutado en el país (onshore). Nos explicamos.
Es aconsejable que la actividad de construcción sea ejecutada por una sucursal o subsidiaria local del contratista extranjero. Ello, por un lado, porque la sola existencia de una actividad de este tipo en el país, podría detonar la existencia de un establecimiento permanente para fines fiscales. De otro lado, porque la construcción de una planta u otro tipo de infraestructura conllevará una serie de adquisiciones locales e importaciones de bienes de capital y servicios, transacciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV), y que por ende generarán un crédito fiscal de IGV que no podría ser aplicado por una entidad no constituida en el país. Dicho IGV de compras más bien será aplicable contra el IGV que grave los servicios de construcción facturados al cliente peruano. Como sabemos, la alícuota del IGV en el Perú es de 18%.
Un asunto a tener en consideración en relación a este extremo, es que la entidad local que se encargue de la construcción deberá planificar sus compras de bienes y servicios gravadas con el IGV de un modo tal que al término del proyecto, no subsista un IGV de compras remanente. Por consiguiente, cuando se aproxime el final del contrato, hay que cuidar que las facturaciones por servicios de construcción al cliente local sean efectuadas cuando todos los costos –gravados con IGV- asociados a la construcción hayan sido trasladados a la entidad constructora. Si existiera un crédito fiscal del IGV remanente al término del proyecto, éste no podrá ser materia de devolución al contratista por el Estado peruano, por lo que sólo podrá recuperado si en el futuro la misma entidad ejecuta un proyecto diferente.
En cuanto al Impuesto a la Renta, la sucursal o subsidiaria local del contratista deberá reconocer la ganancia derivada de la actividad de construcción bajo cualquiera de los dos métodos previstos en la ley vigente para proyectos con una duración mayor a un año: i) en función a los ingresos y costos devengados en el año calendario, reconocidos en línea con lo dispuesto en la Norma Internacional de Contabilidad –NIC 11; o, ii) en base a la ganancia atribuible a los ingresos cobrados en el año calendario. Si el proyecto es menor a un año, sólo podrá aplicarse el método i) antes mencionado. En cualquier caso, la ganancia gravable estará sujeta a una tributación de 30% por concepto del Impuesto a la Renta empresarial.
En lo que respecta a las actividades de ingeniería y procura, es usual que sean ejecutadas por entidades extranjeras del contratista, por lo que serán de aplicación las reglas propias de la tributación de no domiciliados.
Los servicios de ingeniería son considerados por la ley peruana como una actividad de asistencia técnica, estando la retribución asociada a ellos sujeta a una retención de 15%. Dicha retención se aplica sobre el ingreso bruto obtenido por el contratista no residente, no admitiéndose deducciones por gastos u otros. Quien deberá retener el impuesto y abonarlo al fisco peruano será el cliente domiciliado en el país que registre como gasto y pague la factura por asistencia técnica. Para gozar de la referida alícuota del 15%, se exige que el usuario domiciliado del servicio de ingeniería obtenga una certificación de una firma de auditoría que acredite la existencia del gasto. No es exigible este requisito para contratos de asistencia técnica que involucren menos de 140 Unidades Impositivas Tributarias (aproximadamente US$ 190,000 al tipo de cambio vigente).
Téngase presente que si el contratista no residente domicilia en Chile o Canadá, el pago por ingeniería podría llegar a no estar sujeto a tributación en el Perú, siempre que la actividad no se desarrolle por medio de un establecimiento permanente (EP) ubicado en el país. A tal efecto, deberemos remitirnos al concepto de EP recogido en los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por el Perú con Chile y Canadá. No ocurre lo mismo en el caso de Brasil, país con el cual también tenemos un Convenio de ese tipo, pero que consagra una retención de 15% a los pagos por asistencia técnica efectuados en favor de una entidad residente en Brasil. Cabe agregar que los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos recientemente por el Perú con Suiza y Corea del Sur, aplicables a partir del 1 de enero de 2015, han establecido una retención de 10% para los pagos efectuados desde el Perú, por servicios de asistencia técnica, hacia entidades residentes en las citadas jurisdicciones.
Por último, las actividades de procura también suelen ser atribuidas a la porción offshore del contrato y es lo más eficiente desde la perspectiva impositiva. Si éstas se reducen al desarrollo de actividades de gestión de compras de los bienes de capital necesarios para el proyecto, y dichas actividades son ejecutadas íntegramente en el exterior, no se generará una renta de fuente peruana para el contratista no residente y por ende la retribución asociada no estará gravada con el Impuesto a la Renta peruano.
Si la procura implica más bien la compra y venta de bienes, es indispensable determinar si la transferencia de propiedad de éstos en favor del cliente local ha tenido lugar en territorio peruano, pues en dicho caso se generaría una renta de fuente peruana sujeta a una imposición del 30% sobre la ganancia de capital obtenida, y siempre que el costo de adquisición sea certificado frente al fisco peruano. De no ocurrir esto último, la indicada alícuota se aplicaría sobre el íntegro del ingreso obtenido. Si la compra y venta de bienes tiene lugar en el exterior, la operación no tendría efectos fiscales en el Perú.
Para efectos del IGV, tanto las actividades de ingeniería como las de procura están afectas bajo el concepto de utilización de servicios, siendo la entidad local usuaria quien tiene la calidad de contribuyente y obligada al pago de este impuesto, el que podrá ser aplicado como crédito fiscal a partir del mes siguiente de su pago.
