Una nueva perspectiva de las rentas de tercera categoría en la exportación de servicios | Diego Páucar

Escrito por Diego Páucar*

 Introducción

A partir del 01 de setiembre del 2017, entró en vigencia la Ley No. 30641[1] que tuvo por objetivo modificar la legislación del Impuesto General a las Ventas (“IGV”) respecto a las operaciones de exportación de servicios, a fin de fomentar la competitividad de las exportaciones, mejorar la neutralidad del impuesto y eliminar las distorsiones en su aplicación a este tipo de operaciones.

Para estos efectos, el Artículo 33 de la Ley del IGV fue modificado respecto a los requisitos que deben cumplirse para calificar una operación como exportación de servicios, como se muestra a continuación:

A partir de ello, los principales cambios que pueden observarse son los siguientes: (i) No existe una referencia al Apéndice V, puesto que fue derogado; y, (ii) resulta necesario estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT.

Por su parte, a fin de precisar las modificaciones antes detalladas, mediante el Decreto Supremo No. 342-2017-EF[2] se dispuso las siguientes aclaraciones en el Artículo 9 del Reglamento de la Ley del IGV:

• La retribución o ingreso por los servicios prestados debe considerarse rentas de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta (“IR”), aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto.
• Los servicios se considerarán prestados desde el país hacia el exterior cuando: (i) La prestación del servicio por parte de la persona domiciliada en el país se realiza íntegramente en el Perú; y, (ii) para el uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios se considera el lugar donde ocurre el primer acto de disposición del servicio, entendido como el beneficio económico inmediato que el servicio genera al usuario no domiciliado.

A partir del contexto normativo expuesto, se debe plantear una interrogante cuya respuesta puede marcar una gran diferencia respecto al ámbito de aplicación de la exportación de servicios en el IGV: ¿qué se entiende por rentas de tercera categoría?

Así pues, a continuación se expondrán los argumentos y respuestas a la interrogante indicada.

 ¿Qué se entiende por rentas de tercera categoría?

A partir de una revisión de la Ley del IGV y su Reglamento se puede observar que en su marco normativo no se ha incluido una definición del concepto de rentas de tercera categoría; por ello, considerando que en lo no previsto en la norma corresponde una aplicación supletoria de otras normas tributarias, resulta pertinente acudir a otras normas que regulen la materia tributaria[3].

Así pues, la Ley del IR indica en su Artículo 22 que las rentas afectas de fuente peruana se califican, entre otras, como rentas de tercera categoría; entendiéndose por tales a las rentas de comercio, la industria y otras expresamente señaladas por la Ley.

Considerando lo expuesto, se puede concluir que el concepto de rentas de tercera categoría comprende únicamente las rentas de fuente peruana que se generen en actividades de comercio, industria o alguna otra que señale la Ley del IR.

Siendo ello así, la exportación de servicios en el IGV incluiría en sus requisitos a las rentas de tercera categoría bajo la definición que otorga la Ley del IR. Por ello, únicamente se tomaría en cuenta las rentas fuente peruana que se originen por actividades de comercio, industria y otras señaladas por la norma; lo cual generaría que se excluyen las operaciones que generen rentas de fuente extranjera al no encontrarse enmarcadas en la categoría de rentas de tercera categoría.

No obstante lo anterior, la interpretación expuesta generaría distorsiones en la aplicación del marco normativo de la exportación de servicios, lo cual resulta en un claro incumplimiento de las finalidades de la Ley No. 30641.

Para efectos de ilustrar la posición expuesta, tomemos como ejemplo un financiamiento otorgado por la Empresa A (constituida en el Perú) a la Empresa B (constituida en Chile) a fin de que esta última realice sus actividades íntegramente en Chile.

Tomando como base la posición antes expuesta, para calificar la operación expuesta como una exportación de servicios, cabría verificar si las rentas obtenidas por la empresa domiciliada califican como una renta de fuente peruana.

Así pues, de acuerdo con el inciso c) del Artículo 9 de la Ley del IR se establece que son consideradas rentas de fuente peruana las producidas por capitales, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.

Considerando ello, las rentas obtenidas por la Empresa A no calificarían como una renta de fuente peruana al no cumplir con ninguna de las condiciones detalladas: (i) El capital es utilizado económicamente en el exterior puesto que la Empresa B la emplearía para el desarrollo de sus actividades en Chile; y, (ii) el sujeto pagador es un sujeto domiciliado en Chile; de este modo, no cabría calificar el financiamiento otorgado por la Empresa A como una exportación de servicios.

No obstante lo mencionado, anteriormente, mediante el derogado Apéndice V de la Ley del IGV se consideraba como una exportación de servicios a las operaciones de financiamiento, sin supeditarse a una regla especial de calificación de rentas generadas; por ello, se consideraban como exportación de servicios los financiamientos que hubieran generado indistintamente rentas de fuente extranjera o rentas de fuente peruana.

Es así que, concluir que las rentas de tercera categoría se encuentran definidas por los alcances del Artículo 22 de la Ley del IR, generaría una grave contradicción con los lineamientos de la Ley No. 30641, puesto que se restringiría la competitividad de las exportaciones y la neutralidad del IGV. Para ello, solo hace falta observar la conclusión arribada en el ejemplo propuesto, el cual denota una clara restricción en el ámbito de aplicación de la exportación de servicios al excluirse injustificadamente los financiamientos que generen rentas de fuente extranjera teniendo en cuenta que estos ya se encontraban calificados como tales bajo la anterior regulación.

Ante este problema interpretativo, consideró que la introducción del concepto de rentas de tercera categoría no toma en cuenta si se generan rentas de fuente peruana o rentas de fuente extranjera, sino que toma relevancia la calidad de consumidor final y agente intermediario económico para efectos del IGV.

Sobre este punto, debe hacerse notar que el IGV ha sido diseñado como una imposición que recae sobre las distintas fases de distribución de bienes y servicios, el cual es neutralizado en las etapas intermedias mediante el derecho al uso del crédito fiscal a fin de que el gravamen total sea asumido únicamente por el consumidor final[4]. De este modo, los agentes económicos intermedios que participan durante la etapa intermedia desarrollan una actividad empresarial neutra; es decir, que no se ven afectados por el IGV, puesto que el gravamen del impuesto recae en el consumidor final.

Es así que, el concepto de rentas de tercera categoría debe ser leído conjuntamente con la estructura del IGV a fin de no distorsionarla. A partir de ello, las rentas de tercera categoría deben hacer alusión a los participantes de la cadena de distribución de servicios, los cuales no se encuentren distinguidos por la calidad de las rentas que generan, sino que su diferencia radica en la actividad empresarial que solo puede ser desarrollada por los agentes económicos intermedios. Es así que, el concepto desarrollado busca excluir a los consumidores finales de la exportación de servicios, puesto que el beneficio puede ser gozado solo por los agentes económicos intermedios capaces de desarrollar una actividad empresarial bajo las normas del IR.

Lo expuesto sería acorde con la exposición de motivos del Decreto Supremo No. 342-2017-EF al indicar que la razón de introducir el concepto rentas de tercera categoría consiste en diferenciar los agentes económicos intermedios de los consumidores finales que generan rentas de cuarta categoría, como se muestra a continuación: “La calidad de contribuyente está determinada por la actividad empresarial que desarrolle el sujeto que realiza alguna de las operaciones comprendidas dentro del ámbito de su aplicación, de ahí que la retribución o ingreso por el servicio califica como renta de cuarta categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se encuentran comprendido en los alcances del quinto párrafo del Artículo 33 de la Ley del IGV».

Así pues, el concepto de rentas de tercera categoría debe partir desde un plano subjetivo; es decir, debe ser estudiado a partir de los sujetos que participan en la cadena de comercialización servicios. Por ello, no resultaría relevante si las actividades generan una renta de fuente peruana o extranjera, dado que el ápice del concepto se construye en torno a los consumidores finales y los agentes económicos intermedios.

Siendo ello así, concluyo que la introducción del concepto de rentas de tercera categoría en la exportación de servicios tuvo por finalidad dar un sustento normativo a las actividades empresariales que se recoge en la estructura del IGV; de tal modo que, se tendría que hacer una revisión de las normas del IR que regulan las rentas de tercera categoría en el IR en torno a las actividades que califican como tales a fin de determinar si una operación califica dentro del concepto de rentas de tercera categoría, siendo que en todo momento las rentas de fuente extranjera o rentas de fuente peruana no entran a tallar en este análisis.

Conclusiones

• Bajo una primera interpretación, el concepto de rentas de tercera categoría debería ser leída conjuntamente con el Artículo 22 de la Ley del IR, a partir de lo cual serían entendidas como las rentas afectas de fuente peruana que provengan de actividades de comercio, la industria y otras expresamente señaladas por la Ley.
• La definición expuesta iría en contra de la Ley No. 30641, puesto que no fomentaría la competitividad de las exportaciones y generaría mayores distorsiones en la aplicación de su marco normativo.
• Considerando lo expuesto, a fin de brindar una interpretación armoniosa con el marco normativo de la exportación de servicios, el concepto de rentas de tercera categoría debe ser estudiado desde una perspectiva subjetiva; es decir, debe ser analizado desde los sujetos que participan en la cadena de comercialización de servicios.
• De este modo, el objetivo del concepto de rentas de tercera categoría es excluir de la exportación de servicios a los consumidores finales, puesto que únicamente los agentes económicos intermediarios cumplirían con el presente requisito al desarrollar una actividad empresarial.

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*Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y miembro honorario del Grupo de Estudios Fiscales.

Imagen de portada obtenida de https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2019/03/19/1200x630_impuesto_a_la_renta.jpg

[1]     Ley que fomenta la exportación de servicios y el turismo.

[2]     Norma que modifica el Reglamento del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el Decreto Supremo No. 122-2001-EF que regula el Beneficio a Establecimientos de Hospedaje que presten servicios a Sujetos No Domiciliados y el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado mediante Decreto Supremo No. 126-94-EF.

[3]     Conforme indica la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.

[4]     De acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal indicado en la Resolución No. 1374-3-2000.