Con fecha 12 de junio de 2013, la SUNAT a través del Oficio No. 200-2013/SUNAT ha emitido pronunciamiento con relación a la deducibilidad de los gastos por subvenciones económicas otorgadas a personas que han sido contratadas bajo modalidades formativas laborales a las que se refiere la Ley 28518 (Ley de Modalidades Formativas Laborales) para la determinación del Impuesto a la Renta (IR).

En el referido oficio la SUNAT analiza la naturaleza de los desembolsos por subvenciones económicas otorgadas al personal bajo modalidades formativas laborales, precisando que éstas son deducibles de acuerdo al «principio de causalidad», es decir, corresponden a gastos que se encuentran directamente vinculados con la generación de renta gravada propias del giro de negocio de la empresa.

No obstante, aun cuando lo señalado por la SUNAT respecto a la aplicación del principio de causalidad para los pagos generados por el otorgamiento de subvenciones es correcto, ya que se sustenta en las normas que regulan el IR y otras normas laborables aplicables, es pertinente precisar si estos gastos serán deducibles incluso cuando no hayan sido efectivamente pagados.

Pues bien, de acuerdo al artículo 57 de la Ley de IR, los gastos se deducen de acuerdo al principio del devengado, con lo cual para reconocer la temporalidad del cómputo del gasto por prestación de servicios se requiere que éste pueda ser estimado con fiabilidad de acuerdo a lo estipulado en la NIC 18.

Sin embargo, esto no sucede así en el caso de los desembolsos a favor de trabajadores, ya que para que sean deducibles se requiere que éstos hayan sido efectivamente pagados antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del IR, sea el caso de desembolsos acordados voluntariamente (inciso l del artículo 37 de Ley de IR) u obligatorios (inciso v del artículo 37 de la Ley de IR).

El condicionamiento de pago a que se refiere el literal v) fue incorporado por la Ley 27356 debido a que muchas empresas deducían gastos por remuneraciones y otros pagos obligatorios a favor de trabajadores sin que hayan sido efectivamente cancelados, generando de esta manera un beneficio de poder reconocer menor renta a aquellas empresas que mantenían deudas con sus trabajadores. A su vez, debido a que las rentas de quinta categoría se rigen por el principio de lo percibido, el Estado no podía gravar ni en cabeza de la empresa ni del trabajador tales rentas, por ello el condicionamiento de pago.

Ahora bien, la referida norma establece que no sólo se condicione el pago para aquellos casos de abonos obligatorios a favor de los trabajadores, sino también para todos aquellos pagos que constituyan renta de quinta categoría para su perceptor.

En el caso de aquéllos que se encuentren dentro de modalidades formativas (practicantes pre-profesionales y profesionales), éstos no son considerados trabajadores, y los importes que se le abonan se encuentran inafectos del pago del IR por disposición expresa de la Ley 28518; sin embargo, la citada ley no los excluye de su naturaleza de calificar como rentas de quinta categoría, la cual sí se enmarca dentro de la definición establecida en el artículo 34 de la Ley de IR.

En ese sentido, somos de la opinión que no es correcto que el Oficio No. 200-2013/SUNAT únicamente indique que los gastos por concepto de subvenciones económicas a favor del personal bajo modalidades formativas sean deducibles de acuerdo al principio de causalidad aplicable a todo gasto en general (haciendo incidencia únicamente en el artículo 37 de la Ley de IR), ya que ello genera confusión de si se encuentran o no condicionadas al pago para la determinación del IR.

Desde una postura conservadora, es recomendable que las empresas deduzcan el gasto por subvenciones cuando éstas hayan sido efectivamente pagadas, ello debido a que (i) dicho monto tiene naturaleza de renta de quinta categoría, y (ii) en una eventual fiscalización la SUNAT podría optar por exigir el condicionamiento de pago, incluso cuando el oficio aparentemente indique un tratamiento distinto.