Pasada la etapa de la Declaración Jurada Anual (DJA) del Impuesto a la Renta, lo primero que debemos advertir en el caso del Impuesto a la Renta Empresarial (IRE) es que ese tributo –como cualquier otro en el Perú– tiene fundamento en el Principio de Reserva de Ley, de forma tal que su determinación estará irremediablemente condicionada por lo que señale la ley.
En ese sentido, el resultado contable –que arrojen los estados financieros de las empresas– solo puede ser una base metodológica para la determinación de la base imponible del IRE pero de ninguna manera base imponible del mismo. Ello trae consigo que, como se señala en el artículo 33° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), la forma como se contabilicen las operaciones no afectará la determinación del Impuesto a la Renta (IR), salvo claro está que la normatividad sobre esta materia así lo exija expresamente.
A lo largo de todos estos años, no ha sido ese el entendimiento de muchos de los operadores del Derecho tributario (entre otros, funcionarios de la SUNAT que actúan en las fiscalizaciones tributarias), quienes partiendo del hecho que a efectos contables resulta exigible que todos los hechos económicos se anoten en los registros contables previamente a la formulación de los Estados Financieros, solían concluir que el reconocimiento de un ingreso o de un gasto resulta consustancial al registro contable de los mismos. Incluso, en el pasado, a partir de una lectura sesgada del numeral 22 del ya derogado Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros(1), hubo quienes entendían que el concepto del devengado lleva consigo –de manera consustancial– el registro contable, de modo que si esto último no ocurría, tal devengo no se habría producido.
Al respecto, cabe recordar aquel caso que fue materia de análisis y pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal (TF) en la Resolución Nº 6710-3-2015, poniendo claridades al respecto. Según se conoció, la SUNAT había cuestionado el gasto deducible a efectos del IR en vista que el contribuyente había deducido dichas erogaciones en el período de devengamiento (ejercicio 2005) pero no realizó el registro contable correspondiente en dicho ejercicio sino en el periodo siguiente (ejercicio 2006) vía una provisión contable. Evidentemente, se trataba de gastos sobre los que la LIR o su Reglamento no habían establecido de manera expresa algún requisito de contabilización.
Al respecto, el TF señaló que el artículo 57° de la LIR, que recoge el criterio del devengado aplicable para ingresos y gastos, “… no condiciona como requisito adicional el registro contable de las operaciones para su imputación a un determinado período, es decir, no hay una exigencia formal adicional”.
Hoy, para la presentación de la DJA del IRE correspondiente a 2016, tenemos ya la seguridad de que la propia SUNAT se ha aclarado al respecto y ha tomado el camino correcto. Efectivamente, en el Informe N° 4-2017-SUNAT/5D0000, dicha Administración Tributaria ha indicado expresamente que “para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible que los gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este para reconocer su deducción en la declaración jurada anual del impuesto a la renta, salvo los casos en que así se haya dispuesto en la normativa de dicho impuesto”.
Es más, se ha señalado con precisión en tal Informe que “… cuando se ha querido para efectos tributarios establecer la obligación de contabilizar los gastos a efectos de que sean deducibles en uno u otro ejercicio, ello se ha establecido así expresamente: tal es el caso de los gastos por depreciación a que alude el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y de aquellos gastos de tercera categoría que por razones ajenas al contribuyente no hubieran podido conocerse oportunamente”.
A propósito de todo esto, y tomando en cuenta los acelerados cambios que el Modelo NIIF está produciendo en cuanto a la regulación contable de las operaciones, nos parece que es necesario y urgente una revisión normativa del segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR sobre la exigencia del registro contable de la depreciación.
Muestra de la relevancia de la revisión es –entre otras– la posición de SUNAT, bajo una discutible interpretación de dicha norma reglamentaria, de los efectos que en materia de ajuste de valor de los activos fijos trae la aplicación de la “NIIF 1 – Adopción por Primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera”, que indica que de producirse una corrección de estimación (positiva o negativa), esta debe afectar el patrimonio (resultados acumulados).
En el Informe Nº 134-2015-SUNAT/5D0000, aplicando lo señalado en el artículo 44° de la LIR, la SUNAT indica correctamente que el mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la depreciación. Sin embargo, en el Informe Nº 25-2014-SUNAT/4B0000, aplicando el citado artículo 22° del Reglamento de la LIR, la SUNAT indica que de producirse una corrección negativa, no puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de la referida NIIF.
Pasando a otro tema, nos parece que para la deducción de gastos en el IRE en el ejercicio de su devengamiento, no resulta necesario que el comprobante de pago (CP) que los sustente deba haberse emitido en el mismo ejercicio.
Ello, entre otras fundadas razones, debido a que el inciso j) del artículo 44° de la LIR establece que no son deducibles los gastos “cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago” y a que en dicho Reglamento (RCP) la oportunidad de emisión del comprobante de pago (CP) no es un requisito y característica del mismo.
En esa perspectiva, en términos operativos, el gasto deducible procederá en la medida que el contribuyente tenga el CP al momento en que –en el marco de una fiscalización tributaria– el agente fiscalizador de SUNAT le solicite sustentar dicho gasto, de forma que pueda exhibir (y si fuera el caso entregar) el documento. Incluso, podría darse el caso que no habiendo exhibido durante la fiscalización lo haga posteriormente durante el procedimiento contencioso tributario en el marco de lo señalado en el artículo 141° del Código Tributario.
En cuanto a esto, no hay unidad en la doctrina del TF al respecto pues los pronunciamientos se pierden en el análisis casuístico. En algunos casos el TF ha cuestionado la deducción de un gasto en el ejercicio de su devengamiento cuando los CP que los sustentan fueron emitidos en ejercicio posterior (véase por ejemplo la RTF N° 915-5-2004), mientras que en otros sí lo ha permitido. En este segundo grupo, hay criterios variables: (i) Se permite la deducción del gasto en el ejercicio en que se devenga con un CP emitido en otro ejercicio, siempre que el momento en que dicho comprobante debió emitirse conforme al RCP fuera posterior al del ejercicio del devengo (véase, por ejemplo, las RTF N°s. 8534-5- 2001 o 6385-5-2003), (ii) Se permite la deducción del gasto en el ejercicio en que se devenga con un CP emitido en ejercicio posterior, siempre que el documento se encuentre en posesión del contribuyente al momento de efectuarse la determinación del IRE (véase, por ejemplo, la RTF N° 15231-10-2011), (iii) Se permite la deducción del gasto en el ejercicio en que se devenga con un CP emitido en ejercicio posterior sin hacer mención a razones concretas (véase, por ejemplo, la RTF N° 6710-3-2015).
Para la SUNAT, a partir de lo señalado en el Informe N° 5-2017-SUNAT/5D0000, la cuestión se abordaría sobre la base de dos reglas. En primer lugar se señala que son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando los CP que los sustentan se emitan y/o entreguen después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual del IRE que los incluye.
En segundo lugar, se indica que tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los CP que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente DJA del IRE pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye.
La segunda regla señalada en el citado Informe de SUNAT intenta abordar la situación de aquellos gastos devengados y conocidos en un ejercicio determinado pero cuyos CP fueron emitidos y/o conocidos por el contribuyente luego de la fecha de la DJA del IRE, pero antes de que exista un pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria respecto a la situación del deudor tributario (que para SUNAT ocurriría “… incluso en la forma de conclusiones a que alude el artículo 75° del Código Tributario que no se han desvirtuado por este hasta el vencimiento del plazo a que alude ese mismo artículo”).
En ese supuesto, la SUNAT parte de la idea de que el contribuyente no dedujo el gasto en la DJA original porque los CP no se habían emitido y/o no habían sido conocidos a esa fecha por el contribuyente, de forma tal que mediante la Declaración Rectificatoria se lograría reconocer plenamente el gasto. Sin embargo, formalmente el criterio de la SUNAT también admitiría aquel caso en el que el contribuyente sí dedujo el gasto en la DJA original, pese a que no contaba con los CP en esa fecha, de forma tal que el acto de presentar la Declaración Rectificatoria cuando ya se cuenta con dicho documento se produciría con la única razón de evitar el reparo que la SUNAT podría realizar en cumplimiento de su criterio.
(1) El IASB lo derogó en setiembre de 2010 y aprobó en su lugar el “Marco Conceptual para la Información Financiera”. El numeral 22 establecía: «Para permitir que los estados financieros cumplan sus objetivos, se les prepara sobre la base contable del devengado. Sobre tal base, los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren…, se inscriben en los registros contables y se presentan en los estados financieros de los periodos a los cuales corresponden”.
