Escrito por Fabio Taboada Perez (*)

“Este nuevo año marca un nuevo punto de partida de la fiscalidad de las grandes multinacionales. La entrada en vigor en Europa y en territorios de todo el mundo de esta histórica reforma constituye un paso importante hacia un sistema de imposición de las empresas más equitativo” (Paolo Gentiloni, comisario responsable de Economía de la Comisión Europea)[1].

Introducción

Seguramente en los últimos años muchos hemos empezado a escuchar que un nuevo impuesto se va a aplicar los grupos multinacionales a nivel mundial, y ello se debe a que desde el 2021 la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y el G20 – a través del Marco Inclusivo[2] – han venido anunciando y promoviendo la adopción de un Impuesto Mínimo Global que pondría fin a los países con baja o nula imposición[3].

La promoción del Impuesto Mínimo Global ha sido liderada principalmente por la OCDE, organización internacional cuyos miembros son principalmente países desarrollados en contraposición con la Organización de las Naciones Unidas (ONU) cuya base de representación es mucho más amplia e incluye también a varios países en vías de desarrollo[4][5]. En esa línea, los únicos países que hasta la fecha han implementado el Impuesto Mínimo Global son países desarrollados, entre los cuales se encuentran las principales economías de la Unión Europea como sería el caso de Alemania, Francia, Países Bajos, Bélgica, Irlanda, Austria y Luxemburgo, entre otros[6]. Por otro lado, los países en vías de desarrollo estuvieron al margen de la discusión sobre el Impuesto Mínimo Global, y no llegaron a tener una participación fuerte, ya sea en la OCDE o en el Marco Inclusivo[7].

Ahora, ¿Esta aparente dicotomía entre países desarrollados y países en vías de desarrollo respecto al Impuesto Mínimo Global es relevante o es mera casualidad? En el presente articulo vamos a explorar que no resultaría ninguna sorpresa que sean los países desarrollados los que sean más afines al Impuesto Mínimo Global. Sin embargo, lo que sí nos sorprende y llama a la reflexión es que, pese al enorme apoyo que recibió esta iniciativa por parte de la OCDE, la aplicación del Impuesto Mínimo Global podría suponer un grave riesgo para la soberanía fiscal de los países en vías de desarrollo, que son justamente los países que estuvieron al margen de la discusión[8].

Para abordar la problemática anterior, el presente articulo consta de cuatro (4) partes. En la primera parte nos aproximaremos al Impuesto Mínimo Global y su diseño, enfocándonos en su efecto extraterritorial. En la segunda parte nos centraremos en el concepto de la soberanía fiscal y el entendimiento de este como un principio del derecho tributario internacional. En la tercera parte abordaremos la colisión entre el Impuesto Mínimo Global y el principio de soberanía fiscal, lo cual llamamos el dilema de la soberanía fiscal y que da origen al título del presente artículo. Por último, en la cuarta parte plasmaremos nuestras breves reflexiones en torno al Perú.

1. Aproximación al Impuesto Mínimo Global

El 8 de octubre de 2021 la OCDE y el G20 – a través del Marco Inclusivo – emitieron una declaración para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía, en la cual establecieron las bases para el Pilar II o conocido también como la iniciativa para un Impuesto Mínimo Global[9]. Posteriormente, el 20 de diciembre de 2021, el Marco Inclusivo aprobó el documento denominado “Desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía — Normas modelo contra la erosión de la base imponible (Pilar Dos)”, el cual contiene las normas modelo para la aplicación del Impuesto Mínimo Global[10].

Rápidamente dicha iniciativa fue acogida por las instituciones de la Unión Europea y, de esa manera, se emitió la Directiva (UE) 2022/2523 del 15 de diciembre de 2022 sobre el Pilar II que establecía el marco legal para la implementación del Impuesto Mínimo Global por parte de los países miembros de la Unión Europea[11]. Así, se estableció el compromiso de que el Impuesto Mínimo Global sea implementado por los países miembros de la Unión Europea en sus respectivas legislaciones internas durante el 2023 a fin de que entre en vigencia a partir del 2024.

Si bien los Estados Miembro de la Unión Europea están obligados a implementar el Impuesto Mínimo Global en sus legislaciones internas en concordancia con la Directiva sobre el Pilar II, lo cierto es que, debido a la complejidad de la norma y su impacto, en determinados países su implementación aún se encuentra en discusión o aún no se culmina el procedimiento domestico de aprobación/promulgación; mientras que otros países han notificado a la Comisión Europea su decisión de postergar su implementación (como es el caso de Eslovaquia, Estonia, Letonia, Lituania y Malta)[12]. Por otro lado, hay otro grupo de países que han implementado el Impuesto Mínimo Global durante el 2023 con vigencia a partir del 1 de enero de 2024, como seria el caso de Alemania, Francia, Bélgica, Países Bajos, Irlanda, Austria, Finlandia, Suecia y Luxemburgo.

Fuera de la Unión Europea, se podría destacar el caso de Reino Unido, Corea del Sur y Japón como países que han implementado el Impuesto Mínimo Global en sus legislaciones domésticas con vigencia también a partir del 2024.

No obstante, a nivel internacional la gran mayoría de Estados no estaría implementando el Impuesto Mínimo Global en un corto plazo. Además, los países en vías de desarrollo, pese a que “formalmente” participan en condiciones de igualdad con los demás países en el Marco Inclusivo, en los hechos no fueron realmente tomados en cuenta en el diseño del Impuesto Mínimo Global (ya sea por deficiencias técnicas, diferencias de antecedentes y/o capacidad reducida de negociación)[13].

Una primera aproximación nos revela que un denominador común de los Estados más interesados en la implementación del Impuesto Mínimo Global, incluso dentro de la propia Unión Europea, es que se trata de países desarrollados en cuyo territorio suelen ubicarse las últimas matrices de los grupos multinacionales ¿Es acaso esto relevante o es una simple casualidad? La respuesta a esta pregunta se encuentra en el diseño del Impuesto Mínimo Global, pero podemos ir adelantando que el país de residencia de la última matriz del grupo multinacional es tremendamente relevante.

El Impuesto Mínimo Global es parte del segundo componente, o «Pilar II», del proyecto de la OCDE sobre la erosión de la base impositiva y la transferencia de beneficios (“BEPS” por sus siglas en ingles) y cuyo principal objetivo es asegurar que las empresas multinacionales tributen sobre una tasa de imposición efectiva de al menos 15% en cada jurisdicción en la que operan. Este régimen aplica a aquellos grupos multinacionales que cuyos ingresos anuales sean iguales o superiores a 750 millones de euros, de acuerdo con los estados financieros consolidados de la última matriz del grupo multinacional.

Para asegurar una imposición efectiva de al menos 15% por jurisdicción, el Impuesto Mínimo Global se estructura a través de las siguientes dos (2) reglas interconectadas y de aplicación obligatoria en el orden señalado:

• Regla de inclusión de rentas (“RIR”) – Regla prioritaria
• Regla de beneficios insuficientemente gravados (“RBIG”) – Regla residual en caso la RIR no aplique

En virtud de la RIR, la última matriz de un grupo multinacional estará obligada a calcular y pagar un impuesto complementario (“Top-up tax”) respecto a las rentas que obtengan las entidades del grupo en otras jurisdicciones con un nivel impositivo “bajo”, entendiéndose por nivel impositivo “bajo” cuando la imposición efectiva en determinada jurisdicción es menor al 15%. En este caso, el impuesto complementario asociado a la RIR será el importe necesario para que la tasa impositiva efectiva en dicha jurisdicción alcance un mínimo de 15%. Por ejemplo, si una entidad del grupo multinacional opera en una jurisdicción cuya tasa efectiva impositiva es 10%, el impuesto complementario equivaldría a un 5% adicional para que el nivel impositivo efectivo alcance el mínimo de 15% en la referida jurisdicción. Dicho impuesto complementario recae exclusivamente sobre la última matriz del grupo multinacional, es decir, la última matriz sería el contribuyente.

Por otro lado, en virtud de la RBIG, la entidad de un grupo multinacional soportará la parte que le corresponda del impuesto complementario que no se aplicó mediante la RIR respecto de las entidades del grupo con un nivel impositivo bajo. Así, cuando la última matriz de un grupo multinacional no aplique la RIR (por ejemplo, cuando la última matriz es residente en un país que no aplica un Impuesto Mínimo Global) las entidades pertenecientes a ese grupo multinacional estarán sujetas a la RBIG, por lo que soportarán el impuesto complementario. El impuesto complementario podrá adoptar la forma de deuda tributaria adicional o de denegación de una deducción en la renta imponible.

Como puede observarse, en el diseño del Impuesto Mínimo Global, la regla prioritaria es la RIR la cual es aplicada por la última matriz del grupo multinacional respecto a las entidades del grupo ubicadas en jurisdicciones con un nivel impositivo bajo (menos del 15%).

Desde el punto de vista de los Estados, se tiene que, el Estado en el cual reside la matriz del grupo multinacional, va a someter a imposición las rentas de las entidades del grupo multinacional residentes en otras jurisdicciones con un nivel impositivo bajo y, además, va a recaudar el impuesto complementario respecto de dichas entidades. El hecho de que un Estado grave rentas generadas en otras jurisdicciones por entidades residentes allí es lo que nosotros denominamos el efecto extraterritorial del Impuesto Mínimo Global.

El diseño del Impuesto Mínimo Global nos revela la conveniencia de este para los países desarrollados, y es que es bien sabido que los grupos multinacionales suelen ubicar su última matriz en países desarrollados (como, por ejemplo, Reino Unido, Alemania, Francia, Países Bajos, Luxemburgo, etc.). Por otro lado, también es bien sabido que en muchas ocasiones los países con niveles impositivos bajos suelen ser los países en vías de desarrollo, quienes, ante la carencia de tecnología, de infraestructura, de servicios públicos, de estabilidad económica, política o social, etc., utilizan su sistema tributario como estrategia para atraer inversiones extranjeras que de otra manera serían muy difíciles de captar[14]. Por tanto, volviendo a nuestra pregunta inicial acera de si la dicotomía entre países desarrollados y países en vías de desarrollo es relevante, podemos afirmar que, dado el diseño del Impuesto Mínimo Global, esta diferenciación es tremendamente relevante si consideramos que las últimas matrices de los grupos multinacionales se encuentran típicamente en países desarrollados que son los que aplicarían la RIR como regla prioritaria.

Todo esto nos lleva a preguntarnos sobre la legitimidad de este Impuesto Mínimo Global ¿Cómo se condice el efecto extraterritorial del Impuesto Mínimo Global con el principio de soberanía fiscal en el derecho tributario internacional?

2. Soberanía Fiscal

El reconocimiento de la soberanía fiscal como un principio del derecho tributario internacional ha sido materia de diversos estudios tanto a favor como en contra a lo largo del tiempo; sin embargo, actualmente existe cierta unanimidad en reconocerlo como un principio e, inclusive, como un presupuesto legal para la existencia del derecho internacional[15]. Si bien podría existir cierta unanimidad en su reconocimiento, no necesariamente todos los autores manejan el mismo concepto. Considerando que el propósito del presente trabajo no es desarrollar exhaustivamente el concepto de soberanía fiscal, para efectos del presente artículo vamos a tomar como base el trabajo realizado por el profesor Peter Hongler en su obra “Justice in International Tax Law, A Normative Review of the International Tax Regime”, en el cual desarrolla el alcance del principio de soberanía fiscal (también llamado “principio de autodeterminación fiscal”) dentro del derecho tributario internacional.

De acuerdo con el profesor Peter Hongler, el principio de soberanía fiscal sirve como guía mediante el cual un Estado puede decidir libremente como establecer su sistema tributario con el único límite de que dicho Estado no debe infringir la soberanía fiscal de otro Estado con su política fiscal[16]. Siendo ello así, el principio de soberanía fiscal implica, por un lado, que el Estado es independiente para establecer su sistema tributario dentro de su territorio; y, por otro lado, que el Estado no debe implementar políticas fiscales que impacten de manera severa y negativa la soberanía fiscal de otro Estado[17].

Del principio de soberanía fiscal se deriva el principio de fuente (“principle of source”) y el principio de beneficio (“principle of benefit”), los cuales son principios que guían el legítimo uso por parte de un Estado de su poder de imposición. El principio de fuente establece que un Estado tiene el derecho de gravar a su total discreción la riqueza que es generada dentro de su territorio[18]; mientras que, el principio de beneficio establece que el Estado tiene el derecho de gravar la riqueza generada en virtud de las facilidades gubernamentales que contribuyeron a la generación de esa riqueza (por ejemplo, servicios públicos, infraestructura, sistema legal, tecnología, etc.)[19]. Si bien ambos principios pueden parecer idénticos y en muchos casos pueden coincidir, lo cierto es que cada uno puede ser aplicado de manera separada e independiente.

En virtud de lo expuesto, el principio de fuente y el principio de beneficio sirven como principios para la legitimar la imposición fiscal por parte de un Estado (“justification-tax-principles”). No obstante, en su vertiente negativa, el principio de fuente y el principio de beneficio sirven a su vez como legítimos límites para un Estado en el ejercicio de su poder de imposición (“limitation-tax-principles”)[20]. En efecto, en base a los principios de fuente y beneficio en su vertiente negativa, un Estado no debería someter a imposición fiscal las riquezas que son generadas fuera de su territorio y cuya generación no requirió el uso de facilidades gubernamentales de dicho Estado[21].

3. Conflicto entre el Impuesto Mínimo Global y la soberanía fiscal

La OCDE sostiene que el Impuesto Mínimo Global busca proteger la soberanía de los Estados al establecer una imposición efectiva mínima de 15% a nivel mundial y, de esa manera, frenar la fuerte competencia de los Estados en la carrera por reducir al máximo sus tasas impositivas (“race-to-the-bottom”) y la consiguiente pérdida de ingresos fiscales[22]. La competencia fiscal consistente en la carrera por la reducción de las tasas (“race-to-the-bottom”) es percibida por los países desarrollados como una competencia perjudicial y/o injusta que pone en riesgo su propia soberanía fiscal, ya que los fuerza a tener que ajustar su sistema tributario a niveles cada vez menos sostenibles (esto es, con tasas impositivas efectivas cada vez menores y menores niveles de recaudación fiscal) con el único fin de tratar de mantenerse fiscalmente atractivos en comparación con los otros Estados con niveles impositivos bajos o nulos. Los países desarrollados perciben la baja o nula imposición de los países en vías de desarrollo como políticas de “empobrecimiento del vecino” (“beggar-thy-neighbor strategies”)[23] que amenazan su soberanía fiscal.

En ese sentido, desde la perspectiva de los países desarrollados, la aplicación de un Impuesto Mínimo Global restauraría la competencia fiscal existente a niveles aceptables y/o justos (como sería – en su opinión – un mínimo de 15% de imposición efectiva), de manera que, la soberanía fiscal de los países desarrollados ya no se vería amenazada[24].

Respecto a los países en vías de desarrollo, la OCDE explica que en las últimas décadas los países en vías de desarrollo han implementado diversos incentivos tributarios en su afán por atraer y mantener inversión extranjera, de los cuales muchos incentivos tributarios resultaban ser ineficientes o irrelevantes para la atracción de inversión[25]. Por ende, la pérdida de ingresos fiscales por parte de estos Estados al crear estos incentivos tributarios termina reduciendo su presupuesto público y afectando las oportunidades de inversión en sectores que lo necesitan como infraestructura, servicios públicos o ayuda social. Bajo dicho entendimiento, la OCDE sostiene que el Impuesto Mínimo Global puede efectivamente blindar a los países en vías de desarrollo de la presión de tener que ofrecer incentivos tributarios (muchas veces ineficientes) para atraer inversiones y, de esa manera, más bien el Impuesto Mínimo Global les permitirá gravar las inversiones que se realicen en su país y recaudar el impuesto respectivo[26].

Recientemente, el 9 de enero de 2024 la OCDE emitió el trabajo realizado por los autores Felix Hugger, Ana Cinta González Cabral, Massimo Bucci, Maria Gesualdo y Pierce O’Reilly en el documento denominado “Economic Impact Assessment of the Global Minimum Tax”[27]. En dicho documento los autores examinan el impacto del Impuesto Mínimo Global en los grupos multinacionales considerando para ello, entre otros aspectos, el diseño final de las reglas sobre el Impuesto Mínimo Global y data actualizada entre el 2017-2020. Si bien el análisis detallado de dicho documento excedería el alcance y extensión del presente trabajo, convendría resultar sus principales conclusiones. Así, los autores estiman que con el Impuesto Mínimo Global reduciría las rentas sujetas a baja imposición en un 80% y el traslado de beneficios entre jurisdicciones caería alrededor de la mitad. Finalmente, un hallazgo importante de los autores es que, como se reduciría la diferencia entre los sistemas tributarios de las jurisdicciones debido al Impuesto Mínimo Global, entonces cobrarían más importancia otros factores no tributarios (“non-tax factors”) en las decisiones de inversión y colocación de capital.

Sin perjuicio de lo anterior, es cierto que en esta etapa inicial de implementación del Impuesto Mínimo Global es sumamente complejo anticipar la conveniencia o no del mismo tanto para los países desarrollados como para los países en vías de desarrollo.

Una de las principales críticas al Impuesto Mínimo Global consiste justamente en su efecto de eliminar el atractivo fiscal de los países en vías de desarrollo con baja o nula imposición y, a causa de ello, cómo los obliga a competir en condiciones fiscalmente similares a la de los países desarrollados. El problema radica en que, aun cuando la imposición efectiva de un país desarrollado y la de un país en vías de desarrollo sea similar o idéntica, los países desarrollados siguen estando en mejores condiciones para atraer inversiones que los países en vías de desarrollo ya que estos últimos carecen de una infraestructura, servicios públicos, tecnología, condiciones económicas, políticas o sociales, etc., similares a los países desarrollados[28]. Por tanto, el “igualar” fiscalmente a los países desarrollados y a los países en vías de desarrollo no hace más que colocar a los países en vías de desarrollo en una posición peor a la que ya se encontraban antes.

La critica anterior parecería incluso corroborarse con el reciente trabajo publicado por la OCDE el ser una de sus conclusiones que, al reducirse las diferencias entre los sistemas tributarios por aplicación del impuesto Mínimo Global, los factores no tributarios (“non-tax factors”) cobraran más importancia. En efecto, téngase en cuenta que – por definición – los países desarrollados y los países en vías de desarrollo no se encuentran en situaciones iguales o similares, por lo que, ante una competencia claramente desigual/asimétrica, en muchas ocasiones los países en vías desarrollado utilizaban su sistema tributario como única opción para colocarse en condiciones de competir con países desarrollados y así poder atraer inversiones extranjeras.

Llegado a este punto se puede apreciar que la existencia de un Impuesto Mínimo Global genera posiciones diametralmente opuestas acerca de su impacto sobre los Estados. Ello que nos lleva al punto central de este artículo que es el dilema de la soberanía fiscal, ya que pareciera que la protección de la soberanía de algunos Estados podría llevar a su vez a la violación de la soberanía fiscal de otros Estados. En palabras de Roberto Codorniz, ¿Cuál soberanía fiscal es la que se debe proteger: la de los países desarrollados o la de los países en vías de desarrollo?[29]

Desde nuestra perspectiva, el efecto extraterritorial del Impuesto Mínimo Global supone que el Estado donde reside la matriz del grupo multinacional someta a imposición rentas generadas por entidades del grupo residentes en otros Estados sin que necesariamente dichas rentas hayan sido generadas en el territorio del primer Estado y/o mediante el uso de facilidades proveídas por el mismo. Por ejemplo, en un escenario hipotético en que la matriz de un grupo multinacional resida en Luxemburgo y mantenga indirectamente una entidad constituida en Perú sujeta a una imposición efectiva menor a 15%, la aplicación del Impuesto Mínimo Global implicaría que las rentas de dicha entidad peruana sean gravadas y el impuesto complementario sea recaudado por el Estado de Luxemburgo aun cuando las rentas de la entidad peruana no tengan ningún nexo con Luxemburgo[30]. En la misma línea, el autor Miguel Mur sostiene que “(…) el nuevo sistema mundial puede llegar a conferir derechos de cobro a un país que no participa en el origen del ingreso, sin importar necesariamente que la recaudación vaya al país que más lo necesite”[31].

Siendo ello así, en nuestra opinión la aplicación del Impuesto Mínimo Global por parte de un Estado no estaría en línea con el principio de soberanía fiscal. Ello debido a que un Estado (donde reside la matriz del grupo multinacional) termina gravando rentas y recaudando un impuesto complementario respecto de entidades residentes en otros Estados y cuyas rentas no tienen ningún nexo con el Estado que aplica el impuesto (es decir, no son rentas generadas en el territorio de dicho Estado y no han sido generadas por el uso de facilidades proveídas por el mismo). En virtud del principio de fuente y beneficio, dicho Estado no estaría legitimado para gravar rentas que no tienen un origen en su territorio y que, además, no ha otorgado facilidades gubernamentales para su generación.

Ante la ausencia de un nexo con las rentas generadas por entidades en otros Estados, en atención del principio de fuente y beneficio en su vertiente negativa, el Estado que aplica el Impuesto Mínimo Global carecería de una justificación para gravar y, más aun, debería evitar someterlas a imposición para no afectar con su política fiscal la soberanía fiscal de otro Estado.

Por tanto, el referido efecto extraterritorial del Impuesto Mínimo Global supone un riesgo para la soberanía fiscal de los países con baja o nula imposición y que no se condice con el principio de soberanía fiscal que debe regir en el derecho tributario internacional.

Ahora bien, con la afirmación anterior no pretendemos sostener que estamos en contra de la lucha contra el fenómeno de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (“BEPS” por sus siglas en inglés) ya sea a través, mediante o desde países con baja o nula imposición. Por el contrario, tratándose de BEPS, consideramos que estas situaciones pueden ser combatidas a la luz del principio de prohibición de abuso de derecho que rige en el derecho tributario internacional[32]. En ese sentido, consideramos que pueden existir situaciones en que es válido desconocer los efectos tributarios de una transacción y recalificarla (de ser el caso) cuando ha sido realizada de manera artificiosa con el principal objetivo de obtener una ventaja tributaria que se coincide con el propósito y objeto del ordenamiento jurídico[33]. Sin embargo, la aplicación del principio de prohibición de abuso de derecho dependerá del caso concreto, considerando todos los hechos y circunstancias, y del cumplimiento de ciertas condiciones para determinar si estamos efectivamente ante un acto elusivo o no; mientras que, en el caso del Impuesto Mínimo Global, no existe tal evaluación del caso concreto y más bien se asume a priori que un nivel de imposición efectivo menor al 15% es perjuicioso o injusto per se y, por ende, es combatido aplicando un impuesto complementario por parte de otro Estado, lo cual violaría el principio de soberanía fiscal.

Pese al riesgo que podría representar el Impuesto Mínimo Global a la soberanía fiscal de los países con baja o nula imposición, actualmente no pareciera que se fuera a dar marcha atrás en la implementación del Impuesto Mínimo Global; y, por el contrario, el Impuesto Mínimo Global ya ha sido implementando por aquellos Estados conocidos globalmente por albergar en sus territorios a matrices de grupos multinacionales (Reino Unido, Alemania, Francia, Países Bajos, Luxemburgo, etc.).

Si bien el Impuesto Mínimo Global implementado por los países desarrollados no da mucho margen de maniobra a los países en vías de desarrollo con baja o nula imposición, una alternativa para dichos países es la implementación de un Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado (“Qualified Domestic Top-up Tax”)[34]. En virtud del Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado, el Estado de residencia de la entidad con baja o nula imposición puede aplicar el impuesto complementario y recaudarlo, de manera que el ingreso fiscal es del Estado donde reside la entidad y ya no del Estado donde reside la matriz del grupo multinacional[35].

Sin embargo, lo cierto es que la implementación de un Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado es una solución parcial ya que, si bien el ingreso fiscal es del Estado donde reside la entidad con baja o nula imposición, no se puede negar que su implementación es realizada como mecanismo de defensa ante la vulneración de su soberanía fiscal por parte del otro Estado que implementó el Impuesto Mínimo Global. Mas aun, con la implementación del Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado el país con baja o nula imposición termina perdiendo el atractivo de su sistema tributario y – paradójicamente – socavando su propia soberanía fiscal a causa de la política fiscal de otro Estado.

4. Reflexiones finales

Como hemos visto, en nuestra opinión el Impuesto Mínimo Global no estaría en línea con el principio de soberanía fiscal en la medida que el Estado donde reside la matriz del grupo multinacional, somete imposición y recauda el impuesto complementario respecto de las entidades del grupo residentes en países con baja o nula imposición, y cuyas rentas no tienen ningún nexo con el Estado que recauda el impuesto complementario. Por el contrario, ante la ausencia de un nexo, el Estado que aplica el Impuesto Mínimo Global no debería someter a imposición las rentas generadas en otros países con el fin de no afectar con su política fiscal la soberanía fiscal de los otros Estados.

Pese al riesgo que podría representar el Impuesto Mínimo Global a la soberanía fiscal de los países con baja o nula imposición, no pareciera actualmente que se fuera a dar marcha atrás respecto a la implementación de este. En ese sentido, consideramos importante que los Estados que potencialmente vayan a ser impactados por el Impuesto Mínimo Global puedan adoptar la política que, de acuerdo con su propia realidad, le resulte más conveniente. En este caso, la total inacción por parte de un Estado que potencialmente vaya a ser impactado por el Impuesto Mínimo Global puede ser tremendamente perjudicial para el mismo, ya que otro un Estado extranjero podría recaudar un impuesto complementario a expensas de su sistema tributario.

En el caso del Perú, si bien la tasa nominal corporativa del Impuesto a la Renta es relativamente alta, se debe considerar que el Impuesto Mínimo Global establece una tasa efectiva de 15% sobre una base imponible calculada de acuerdo con reglas especiales (que difieren de las reglas de determinación del impuesto según la ley peruana del Impuesto a la Renta), por lo que no sería posible a priori descartar su impacto en el Perú[36]. Teniendo ello en cuenta, seria relevante que el Perú pueda realizar una evaluación del potencial impacto del Impuesto Mínimo Global y, en caso corresponda, establecer una política acorde a su realidad que le permite hacer frente a cualquier potencial impacto.

12 de enero de 2024.

(*) Sobre el autor: Gerente de International Tax and Transaction Services de Ernst & Young Luxemburgo. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), postgrado en Derecho Tributario Internacional en la Universidad Austral de Buenos Aires, Argentina; y LL.M. en International Tax Law por la Universidad de Negocios y Economía de Viena (Wirtschaftsuniversität Wien). Miembro del Grupo de Investigación de Derecho Internacional Tributario de la PUCP.

Referencias

[1] Comisión Europea, Hoy empieza una nueva era del impuesto de sociedades en la UE, Comunicado de Prensa, Bruselas 1 de enero de 2024. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://europa.eu/newsroom/ecpc-failover/pdf/ip-23-6712_es.pdf

[2] El “Marco Inclusivo” sobre BEPS de la OCDE y el G20 se creó en junio 2016 para garantizar que los países y jurisdicciones interesados, incluidas las economías en vías de desarrollo, pudieran participar en el desarrollo de estándares sobre cuestiones relacionadas con la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS). El Marco Inclusive reúne a más de 115 países y jurisdicciones, entre las cuales se encuentra el Perú. Para más información sobre el Marco Inclusivo ver: OECD, Marco Inclusivo de BEPS, Una respuesta global a un problema global, Julio 2018. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.oecd.org/tax/folleto-marco-inclusivo-de-beps.pdf

[3] OCDE, La OCDE presenta las normas modelo del Segundo Pilar para facilitar la aplicación interna del impuesto mínimo global del 15%, 20 de diciembre de 2021. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.oecd.org/tax/la-ocde-presenta-las-normas-modelo-del-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-interna-del-impuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm

[4] OCDE, Our global reach, Member countries. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.oecd.org/about/

[5] ONU, Estados Miembros. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.un.org/es/about-us/member-states

[6] De los países que han implementado en su legislación interna el Impuesto Mínimo Global con vigencia a partir del 2024 conviene destacar el caso de Reino Unido, Corea del Sur y Japón, así como determinados países de la Unión Europea como Alemania, Francia, Bélgica, Países Bajos, Irlanda, Austria, Finlandia, Suecia y Luxemburgo. En el caso de Suiza, este país no ha implementado el Impuesto Mínimo Global como tal para el 2024, sino que ha adoptado un Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado (este concepto se abordara mas adelante en el presente trabajo).

[7] Ello había sido claramente anticipado por el Foro Africano de las Administraciones Tributarias (“ATAF” por sus siglas en inglés) al sostener lo siguiente: “we are very concerned that the political and technical complexities of the Inclusive Framework proposals and the timing of the process (…) is extremely challenging for many of our members to fully participate in the Inclusive Framework process (…). We are concerned that these complexities may mean some countries may commit to new rules without a full understanding of the revenue and investment implications for them”. ATAF, Media Statement on the outcomes of the Inclusive Framework Meeting 29 to 30 January 2020, 31 de enero de 2021. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.ataftax.org/media-brief-inclusive-framework-jan-2020

[8] Es cierto que no existe una única clasificación de los países para catalogarlos entre países desarrollados y países en vías de desarrollo; y, además, no es el propósito del presente trabajo ahondar en los diferentes criterios de clasificación, por lo que en el presente trabajo utilizaremos ambos conceptos de manera amplia pudiendo entenderse que los países desarrollados son los de “ingreso alto” e “ingreso mediano alto”; mientras que, los países en vías de desarrollo pueden abarcar los países con “ingresos bajos” e “ingreso mediano bajo”. Para más información ver: Banco Mundial, Clasificación de los países elaborada por el Grupo Banco Mundial según los niveles de ingreso para el año fiscal 24 (1 de julio de 2023- 30 de junio de 2024). Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://blogs.worldbank.org/es/opendata/clasificacion-de-los-paises-elaborada-por-el-grupo-banco-mundial-segun-los-niveles-de-ingreso

[9] OCDE/G20 (2021): Declaración sobre el enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía. Consulta: 5 de enero de 2024. Link : https://www.oecd.org/tax/beps/declaracion-sobre-el-enfoque-de-dos-pilares-para-abordar-los-desafios-fiscales-derivados-de-la-digitalizacion-de-la-economia-octubre-2021.pdf

[10] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS. OECD Publishing, Paris. Link: https://doi.org/10.1787/782bac33-en

[11] Directiva (UE) 2022/2523 Del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

[12] Comisión Europea (12 diciembre de 2023), C/2023/1536 Comunicación de la Comisión, Elección para una aplicación diferida de la regla de inclusión de rentas y de la regla de beneficios insuficientemente gravados contemplada en el artículo 50 de la Directiva sobre el Pilar Dos.

[13] Rita de la Feria, The perceived (un)fairness of the global minimum corporate tax rate, En: W. Haslehner et al (eds), The Pillar 2 Global Minimum Tax (Edward Elgar, 2023) p. 13. Consulta: 5 de enero de 2024. Link:  https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=4205720.

[14] Rita de la Feria, op. cit., p. 14.

[15] Permanent Court of International Justice, The case of the S.S. “Lotus”, Series A. – No. 10, September 7, 1927. pp. 18 – 20. Peter Hongler, Justice in International Tax Law, A Normative Review of the International Tax Regime (Amsterdam: IBFD, 2019) p. 64.

[16] Peter Hongler, op. cit. p. 477.

[17] Peter Hongler, op. cit. p. 336.

[18] Dale Pinto, Exclusive Source or Residence-Based Taxation – Is a New and Simpler World Tax Order Possible?, Bulletin for International Taxation (Amsterdam: IBFD, 2007) p. 285. Peter Hongler, op. cit. p. 446.

[19] Eva Escribano Lopez, “The Renaissance of the Benefit Principle for the 21th Century International Tax Reform”, Kluwer International Tax Blog (30 de enero de 2020). Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://kluwertaxblog.com/2020/01/30/the-renaissance-of-the-benefit-principle-for-the-21th-century-international-tax-reform/

[20] Peter Hongler, op. cit. p. 455.

[21] Fabio Taboada Perez, Does the Application of Specific Anti-Abuse Rules in National Law and Tax Treaty Law lead to more Justice?, Justice, Equality and Tax Law (Cicin-Sain/Riedl eds.) (Viena: Linde, 2022) p. 121. Peter Hongler, op. cit. p. 481.

[22] OECD, Public consultation document: Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) – Pillar Two (Paris: OECD, 2019) p. 28, para. 5.

[23] J. Englisch/J. Becker, International Effective Minimum Taxation – The GLOBE Proposal, World Tax Journal, Volume 11, No. 4 (Amsterdam: IBFD, 2019) p. 492.

[24] Roberto Codorniz Leite Pereira, International – Pillar Two and Developing Countries: The Perils of Jurisdictional Blending, World Tax Journal, Volume 15, No. 4 (Amsterdam: IBFD, 2023) p. 10.

[25] OECD/G20, Inclusive Framework on BEPS – Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy (Paris: OECD, 2019) p. 26. Consulta: 5 de enero de 2024. Link: https://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm

[26] Ibidem.

[27] Felix Hugger/Ana Cinta González Cabral/Massimo Bucci/Maria Gesualdo/Pierce O’Reilly, The Global Minimum Tax and the taxation of MNE profit, OECD Taxation Working Papers, 9 de enero de 2024 (Paris: OECD, 2024) Consulta: 12 de enero de 2024. Link: https://www.oecd.org/publications/the-global-minimum-tax-and-the-taxation-of-mne-profit-9a815d6b-en.htm

[28] Roberto Codorniz Leite Pereira, op. cit. p. 11. Rita de la Feria, op. cit., p. 9.

[29] Roberto Codorniz Leite Pereira, op. cit. p. 11.

[30] Si bien la tasa nominal corporativa del Impuesto a la Renta en Perú es relativamente alta, se debe considerar que el Impuesto Mínimo Global establece una tasa efectiva de 15% sobre una base imponible calculada de acuerdo con reglas especiales de naturaleza principalmente contable con determinados ajustes (que difieren de las reglas de determinación del impuesto según la ley peruana del Impuesto a la Renta), por lo que no sería posible a priori descartar su impacto en el Perú.

[31] Miguel Mur, El nuevo Impuesto Minino a la Renta y su impacto en el Perú y en el mundo, en: Gestión, 16 de agosto de 2023 (Lima: Gestión, 2023) Consulta: 5 de enero de 2024. Link:  https://gestion.pe/opinion/miguel-mur-el-nuevo-impuesto-minino-a-la-renta-y-su-impacto-en-el-peru-y-en-el-mundo-noticia/

[32] Fabio Taboada Perez, op. cit. p. 123. Peter Hongler, op. cit. p. 498. Robert Kolb, Le bonne foi en droit international public, Contribution à l’étude des principes généraux de droit (Paris : Presses Universitaires de France, 2000) p. 442.

[33] Fabio Taboada Perez, op. cit. p. 123-124.

[34] La definición y la aplicación del Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado se encuentran en el artículo 10 y el articulo 5.2.3, respectivamente, de las normas modelo para la aplicación del Impuesto Mínimo Global. OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS. OECD Publishing, Paris. Link: https://doi.org/10.1787/782bac33-en

[35] El Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado no es la única alternativa, por lo que existen diversas alternativas que evalúan los Estados como la inclusión de una variante del referido impuesto mínimo nacional complementario como también la posibilidad de otorgar determinados subsidios para las empresas obligadas a pagar el impuesto complementario. Para más información sobre el Impuesto Mínimo Nacional Complementario Calificado ver: Joachim Englisch, Pillar 2: QDMTT or Safe Harbour Domestic Minimum Top-Up Tax (SHDMTT)?, Kluwer International Tax Blog (Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2023) Consulta: 5 de enero de 2023. Link: https://kluwertaxblog.com/2023/11/02/pillar-2-qdmtt-or-safe-harbour-domestic-minimum-top-up-tax-shdmtt/

[36] Coincidimos con Miguel Mur cuando sostiene que, como la tasa de referencia es la efectiva, existen otros factores que deberán ser medidos para determinar la real presión, tales como la deducción de los gastos, las exoneraciones y los incentivos fiscales a la inversión, que tendrán incidencia para determinar si una multinacional paga el impuesto mínimo exigido. Miguel Mur, El nuevo Impuesto Minino a la Renta y su impacto en el Perú y en el mundo, en: Gestión, 16 de agosto de 2023 (Lima: Gestión, 2023) Consulta: 5 de enero de 2024. Link:  https://gestion.pe/opinion/miguel-mur-el-nuevo-impuesto-minino-a-la-renta-y-su-impacto-en-el-peru-y-en-el-mundo-noticia/