Mucho se ha dicho, pero poco se ha escrito, sobre el denominado “Test de Beneficio”, que, incorporado desde el ejercicio 2017 en nuestra Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), ha agregado un requisito adicional a la deducción de gastos por servicios recibidos de empresas relacionadas y/o desde, hacia o a través de paraísos fiscales. En efecto, nuestra LIR establece en el inciso i) del Artículo 32-A, que, tratándose de servicios sujetos al ámbito de aplicación de las reglas de precios de transferencia, el contribuyente debe cumplir con el test de beneficio, el cual se entiende cumplido cuando el servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero.
Nótese que este test deja de representar una simple medida de valoración o cuantificación sobre la contraprestación pactada entre las partes del grupo económico, para convertirse en una exigencia sobre la deducibilidad del gasto en su conjunto, debiendo el contribuyente sustentar (la LIR no ha señalado la forma de documentar esta exigencia) si terceros independientes en las mismas circunstancias o similares, hubieran adquirido los servicios en cuestión. A tal efecto, en aplicación del inciso h) del Artículo 32-A de la LIR[1], podremos recurrir a las Guías sobre Precios de Transferencia aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, las Guías), únicamente a modo de interpretar el sentido y alcance de los términos utilizados por el legislador en materia de precios de transferencia.
Es así que, de acuerdo con las Guías (Párrafo 7.12), “(…) existen algunos casos en los que un servicio prestado por un miembro del grupo tales como accionistas o centros de coordinación se relaciona únicamente con algunos miembros del grupo pero incidentalmente provee beneficios a otros miembros del grupo (…) los beneficios incidentales normalmente no harían que estos otros miembros del grupo sean tratados como receptores de servicios intragrupo porque las actividades que producen estos beneficios no serían unas por las que una entidad independiente normalmente estaría dispuesta a pagar”. Desde la perspectiva del gasto, casos típicos en este sentido son los pagos que una empresa domiciliada realice a una empresa vinculada por el simple hecho tener una mejor calificación crediticia al ser parte de un grupo económico, o los pagos que se hacen a la matriz no domiciliada por campañas globales de marketing o publicidad, sin beneficio directo e identificable en la compañía local. Se puede afirmar con toda claridad que en estos casos no se cumple el test de beneficio[2].
Ahora, si bien en la legislación peruana el hasta aquí referenciado “test de beneficio” ha sido incorporado única y exclusivamente como requisito o criterio definidor sobre la deducibilidad de un gasto por un servicio recibido de una empresa relacionada, desde la perspectiva de precios de transferencia, nada obsta para que el mismo sea utilizado como “driver” o parámetro a fin de establecer la procedencia de un ajuste de precios de transferencia. Y a fin de explicar esto, nos referimos de manera sucinta al reciente caso resuelto en Dinamarca sobre los servicios de marketing prestado por Microsoft Dinamarca a favor de Microsoft Irlanda[3].
En términos sencillos, Microsoft Dinamarca[4] fue contratada por su vinculada, Microsoft Irlanda, para prestar servicios de marketing en el mercado danés, cuya retribución sería establecida en base a una comisión por las ventas de productos Microsoft que cierre Microsoft Irlanda (en Dinamarca). Contractualmente, la obligación de Microsoft Dinamarca era publicitar todos los productos del grupo Microsoft en el mercado danés, aún cuando la retribución – insistimos – estaba asegurada únicamente sobre las ventas que realice Microsoft Irlanda en dicho mercado. Microsoft Irlanda había celebrado el mismo contrato con Microsoft Alemania. Ahora, ocurría que clientes del grupo Microsoft (productores de PCs) domiciliados en Alemania realizaban ventas en el mercado danés a clientes finales. Con esto, el mercado danés – se podría decir – estaba dividido entre las ventas que realizaba directamente Microsoft Irlanda e indirectamente a través de un productor de PC (cliente del grupo) ubicado en Alemania.
La Administración Tributaria danesa estableció la procedencia de un ajuste de precios de transferencia indicando que la retribución debería no sólo comprender las comisiones calculadas a partir de las ventas de software que realizaba Microsoft Irlanda directamente en Dinamarca sino también por las ventas que realizaban los productores de PCs en territorio danés (clientes a su vez de Microsoft Irlanda). Señalaba que, al realizar actividades de marketing no sólo de los productos que vendía Microsoft Irlanda sino que publicitaba todos los productos de Microsoft en su conjunto, las funciones realizadas por Microsoft Dinamarca impactan también en las ventas de la marca de software que realizan los productores no domiciliados de PCs, y ello sería así pues – en su criterio – las decisiones de los consumidores finales son influenciadas por el marketing realizado.
El contribuyente alegó que bajo el contrato únicamente recibía compensación a sus labores de marketing en base a las ventas de Microsoft Irlanda y que no realizaba marketing para los productores extranjeros de PCs. Si bien sus actividades de marketing pudieron tener algún impacto en las ventas de PCs de diversas marcas que incorporan el software Microsoft, ello no estaba documentado y sólo era un efecto indirecto, incidental.
Por su parte, el Tribunal Nacional de Asuntos Fiscales, máxima instancia judicial en materia tributaria, otorgó la razón al contribuyente, señalando que, si bien no puede ser descartado que las actividades de marketing hayan tenido un impacto en las ventas de los productores de PCs no domiciliados, es posible que las actividades de marketing que realizan las demás empresas del grupo Microsoft (y específicamente, Microsoft USA), haya tenido un impacto en las ventas que se realizan en el mercado danés. Con mucho criterio el tribunal sentenció que el impacto indirecto o el beneficio incidental – en términos de las reglas de las Guías – no pudo ser probado.
Finalmente, el pasado 28 de marzo, el Alto Tribunal del Este, máxima instancia judicial en Dinamarca, publicó su sentencia en la cual, ratificando la posición de Microsoft, señaló que contractualmente, Microsoft Dinamarca tenía únicamente el derecho a recibir su retribución en base a las ventas de Microsoft Irlanda, y que si bien las actividades de marketing pudieron tener algún impacto en las ventas de Microsoft por parte de productores extranjeros de PCs, ello no fue ni calculado ni documentado. Por tanto – se concluye – la retribución recibida por Microsoft Dinamarca fue acordada cumpliendo el principio de libre concurrencia.
Como se puede observar, el test de beneficio nos sirve también como parámetro sustantivo cuando se pretende “crear” alguna mayor retribución sobre la base de un beneficio incidental u ocasional que reciba una empresa vinculada o el grupo en su conjunto. El test de beneficio, como se encuentra reconocido en la LIR y en las Guías, es de carácter específico, lo que supone que cualquier eventual atribución de mayores ingresos o ajuste de precios de transferencia, debe evidenciar un beneficio específico a favor de una empresa relacionada claramente identificada. La Administración Tributaria no podría – en ningún caso – pretender atribuir mayor renta o ganancia por la prestación de un servicio si es que previamente no ha demostrado y documentado el beneficio o valor específico. Los beneficios incidentales no dan lugar a un servicio que merezca el pago de una retribución, pues terceros independientes no estarían dispuestos pagar por tal prestación.
A modo de colofón, es importante mencionar que, en materia de precios de transferencia, considerando la jurisprudencia y la doctrina especializada, se encuentra descartada la denominada “tesis del mercado marginal”, la cual es – desafortunadamente – aún invocada por algunas administraciones tributarias. Esta tesis sostiene que si un grupo económico, a fin de atender a clientes en un determinado mercado, mantiene una empresa subsidiaria con pérdidas constantes, se entenderá que dicha empresa está – en realidad – prestando un servicio al grupo en su conjunto, por lo que la Administración podría ajustar el resultado y hacerla eventualmente rentable, por el sólo hecho de tener pérdidas constantes. En nuestra opinión, si no se identifica un beneficio con valor económico o comercial específico, no incidental, y al receptor concreto del servicio, no se podría ajustar el resultado financiero de la empresa bajo las reglas de precios de transferencia[5].
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[1] Art. 32-A, Inc. h) “Para la interpretación de los dispuesto en este artículo, serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley”.
[2] Nótese una diferencia con el principio de causalidad, regulado en el Artículo 37 de la LIR, que deberá adicionalmente ser sustentado a fin de deducir el gasto para fines del impuesto.
[3] Sentencia publicada por el Alto Tribunal del Este de Dinamarca el pasado 28 de marzo de 2018.
[4] A modo de simplificar, sólo nos referimos a cada empresa de Microsoft por el país en que se encuentran localizadas.
[5] Podremos entrar en una discusión sobre lo que se entiende por “beneficio con valor económico o comercial específico”, pero lo esencial en esta interpretación es descartar toda actividad que genere únicamente un beneficio incidental.
