El 5 de julio de 2008 entró en vigencia el Decreto Supremo 090-2008-EF (en adelante, el Reglamento), que obliga al agente de retención del Impuesto a la Renta a requerir un certificado de residencia (en adelante, CR) al sujeto no domiciliado que perciba una renta de fuente peruana, cuando se quiera hacer efectiva la aplicación de un Convenio para Evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI)[1].
El Reglamento señala que el CR, emitido por la entidad competente del otro Estado, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente de una persona determinada en dicha jurisdicción, a fin de gozar de los beneficios recogidos en un CDI suscrito por el Perú.
Se establece que el sujeto residente en alguno de los Estados con los cuales el Perú ha celebrado un CDI presente el CR al momento en que deba efectuarse la retención; sólo con este documento, el pagador de la renta podrá sustentar la no retención o la retención efectuada de acuerdo a la tasa señalada en el CDI.
Esta disposición ha sido recogida en el Informe 012-2014/SUNAT, en el que se indica, además, que el período por el cual se acredita la residencia tiene que coincidir con el de la prestación del servicio; y, que el CR debe estar vigente al momento de aplicar los beneficios del CDI (esto es, que el CR haya sido emitido antes y que no haya transcurrido el plazo de 4 meses desde su emisión).
Parece que el escenario para gozar de los beneficios de un CDI se reviste de un formalismo excesivo. Veamos porqué.
I. La no aplicación del Reglamento en el caso de un pago equivalente a la retención por la contabilización del costo o gasto.
De acuerdo al artículo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo 179-2004-EF (en adelante, la LIR), cuando estamos frente a rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, la obligación de pagar el importe equivalente a la retención nace cuando aquéllas se perciben; o, tratándose de regalías, retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, cuando se registren como gasto o costo (esto es, al momento de su contabilización). En este último extremo, el artículo 76 no estaría regulando una retención en la medida que el responsable domiciliado en el Perú debe destinar su propio dinero para pagar el importe equivalente a la retención.
Esto ha sido reconocido así en la RTF 05015-2-2003, del 3 de septiembre de 2003. En esta resolución, el Tribunal Fiscal señala que si lo que caracteriza a la retención es la posibilidad de detraer de la suma dineraria puesta a disposición de un tercero el impuesto correspondiente, esto no ocurre cuando el responsable debe pagar el importe equivalente a la retención en función a la contabilización del costo o gasto.
En tal sentido, si el Reglamento dispone que el CR debe presentarse al momento de efectuarse la retención, esto no se aplicaría en el caso en que el responsable deba realizar el pago del Impuesto en función de la contabilización del costo o gasto a favor del no domiciliado; sino sólo cuando medie el pago de la renta a favor del no domiciliado.
II. El CR viola el criterio de jerarquía normativa
El texto de ninguno de los CDI suscritos por el Perú (excepto el que tenemos con Brasil) prevé la acreditación de la residencia a través de un CR para poder utilizar los beneficios establecidos en estos Convenios.
Pero, ¿el incumplimiento de una norma reglamentaria puede dejar sin efecto un acuerdo bilateral entre dos Estados? Esto no parece muy acorde con el principio de jerarquía normativa reconocido en nuestra Constitución.
III. El CR y el período de vigencia
El Reglamento señala que, a fin de gozar de los beneficios de un CDI, la residencia sólo puede acreditarse a través de un CR vigente. Esto, sin lugar a dudas, restringe el derecho de libertad de prueba y supone una limitación formal que podría desconocer los efectos de un CDI en un caso concreto.
Ante esto queda a salvo el derecho del no domiciliado de pedir la devolución de la retención aplicada de forma indebida; ello en tanto acredite mediante el CR que es un residente en el Estado con el cual Perú ha celebrado un CDI.
Nótese que si bien podría generarse un efecto de caja importante ―en tanto que el no domiciliado debe restituir la suma del tributo retenido al residente peruano luego de la devolución―, el impacto en cuanto a las infracciones e intereses aplicables por no retener podría ser relevante. Ello significaría que la Administración Tributaria se estaría financiando mediante la imposición de multas, pese a que esto ha sido desmentido en más de una ocasión por nuestras autoridades.
[1] El Perú ha suscrito tres CDI que, a la fecha, son aplicables (Chile, Canadá y Brasil); y, a partir del 1 de enero de 2015, se añaden cuatro más (México, Suiza, Portugal y Corea del Sur). No consideramos en esta enumeración a la Decisión 578 de la Comunidad Andina, en tanto se trata de un acuerdo multilateral suscrito dentro del ámbito comunitario regional que tiene características particulares.
