Sumario: 1.) Introducción. 2). Con relación a la deducción de la provisión por deudas de cobranza dudosa. 3). Sobre el derecho a probar y la libertad de prueba. 4). Con relación a la acreditación de las “gestiones de cobro”. 5). Con relación al derecho fundamental a la igualdad. La acreditación de la gestión de cobro en otras empresas similares.
- Introducción
La Ley del Impuesto a la Renta exige que los contribuyentes que realizan actividad empresarial reconozcan en el ejercicio los ingresos gravables con dicho impuesto conforme a las reglas del devengado (derecho al cobro), con independencia si estos últimos son cobrados o no en el ejercicio.
No obstante, es común que, en el devenir de las actividades empresariales, estos ingresos que deben ser reconocidos como gravados en el ejercicio del devengo, no fluyan efectivamente a la empresa debido al incumplimiento de la obligación de pago por parte del deudor.
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta admite que para establecer la renta neta de tercera categoría se deduzcan de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto dicha deducción no se encuentre expresamente prohibida por dicha Ley, es decir, los gastos deberán cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”.
Asimismo, a efecto de evaluar en cada caso concreto la causalidad del desembolso efectuado, cobra relevancia analizar no sólo la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción que se pretende realizar, sino además el “modus operandi” del contribuyente.
Ahora bien, el legislador tributario no es ajeno a esta realidad, reconociendo la posibilidad que los contribuyentes deduzcan de la renta neta de tercera categoría aquellos ingresos devengados que no llegaron a ser cobrados, siempre que se cumplan con determinados requisitos que, conforme veremos a continuación, vienen dando más de un dolor de cabeza a los operadores tributarios, en especial la acreditación de las llamadas “gestiones de cobro” tratándose de servicios que se prestan masivamente, lo cual nos permite a continuación efectuar algunas reflexiones.
- Con relación a la deducción de la provisión por deudas de cobranza dudosa
Al respecto, el inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en consecuencia, son deducibles, entre otros, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
Por su parte, el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone, entre otros, que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37° de la Ley, se requiere que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
Sobre la base de las citadas normas, la jurisprudencia tributaria ha sido uniforme al señalarse en las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 06985-3-2007, 12364-1-2009 y 17044-8-2010 que la provisión por deudas incobrables constituye una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros, con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; 2) el registro de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable.
De lo anterior se desprende que para que se admita la deducción es necesario acreditar la condición de incobrable de la deuda, requisito que puede ser cumplido indistintamente por cualquiera de las tres alternativas descritas en la norma:
- se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios.
- se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza.
- que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
A continuación, revisaremos sólo una de las tres alternativas previstas por el legislador, las denominadas “gestiones de cobro” tratándose de servicios que se prestan masivamente, puesto que sobre el ejercicio y acreditación de las mismas se viene suscitando controversias en materia tributaria.
- Sobre el derecho a probar y la libertad de prueba
El derecho a la prueba constituye un derecho fundamental de rango constitucional que representa la garantía de las partes de un proceso de presentar los medios probatorios que consideren pertinentes para generar convicción al juzgador sobre la veracidad de sus alegaciones, justificar los argumentos expuestos y que estos sean admitidos y actuados en el desarrollo del proceso.
En efecto, conforme a lo señalado por el Tribunal Constitucional, el derecho a probar tiene como contenido esencial la posibilidad de ofrecer medios probatorios pertinentes, resultando inadmisible negar la existencia del derecho fundamental a la prueba. Este criterio ha sido adoptado en las Sentencias que a continuación citamos:
Sentencia No. 1014-2007-HC/TC
“(…) el derecho a la prueba lleva aparejada la posibilidad de postular, dentro de los límites y alcances que la Constitución y las leyes reconocen, los medios probatorios pertinentes para justificar los argumentos que el justiciable esgrime a su favor. Por ello, no se puede negar la existencia del derecho fundamental a la prueba. Constituye un derecho fundamental de los justiciables producir la prueba relacionada con los hechos que configuran su pretensión o su defensa. Según esta dimensión subjetiva del derecho a la prueba, las partes o un tercero legitimado en un proceso o procedimiento tienen el derecho de producir la prueba necesaria con la finalidad de acreditar los hechos que configuran su pretensión o defensa.” (El subrayado es nuestro).
Expediente No. 01557-2012-PHC/TC
“Tal como lo señaló este Tribunal en la sentencia recaída en el Exp. Nº 010-2002-AI/TC, el derecho a la prueba forma parte de manera implícita del derecho a la tutela procesal efectiva; ello en la medida en que los justiciables están facultados para presentar todos los medios probatorios pertinentes, a fin de que puedan crear en el órgano jurisdiccional la convicción necesaria de que sus argumentos planteados son correctos. En tal sentido, este Tribunal ha delimitado el contenido del derecho a la prueba:
(…) Se trata de un derecho complejo que está compuesto por el derecho a ofrecer medios probatorios que se consideren necesarios; a que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se asegure la producción o conservación de la prueba a partir de la actuación anticipada de los medios probatorios, y que estos sean valorados de manera adecuada y con la motivación debida, con el fin de darle el mérito probatorio que tengan en la sentencia. La valoración de la prueba debe estar debidamente motivada por escrito, con la finalidad de que el justiciable pueda comprobar si dicho mérito ha sido efectiva y adecuadamente realizado (Cfr. STC Exp. No. 6712-2005-HC/TC, fundamento 15).” (El subrayado es nuestro).
Si bien este derecho no se encuentra expresamente contemplado en el texto constitucional, es reconocido como una garantía de rango constitucional. Este criterio es expresado en el texto de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 010-2002-AI, la cual señala que:
“En primer término, este Tribunal Constitucional debe recordar que el derecho a la prueba goza de protección constitucional, pues trata de un contenido implícito del derecho al debido proceso, reconocido en el artículo 139°, inciso 3), de la Constitución Política del Perú.”
El mismo criterio ha sido recogido en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 6712-2005-HC/TC:“El derecho a probar es uno de los componentes elementales del derecho a la tutela procesal efectiva, pues, como ya lo ha señalado este Tribunal en la sentencia del Expediente Nº 010-2002-AI/TC, constituye un elemento implícito de tal derecho. Por ello, es necesario que su protección sea realizada a través del presente proceso constitucional.”
De lo expuesto se desprende de manera clara que el derecho fundamental a la prueba tiene protección constitucional toda vez que trata de un derecho comprendido en el contenido esencial del derecho al debido proceso, reconocido en el referido artículo 139° inciso 3 de la Constitución, así como del derecho a la Tutela Judicial Efectiva, por lo que su infracción colisiona directamente el orden constitucional.
El derecho a la prueba tiene una doble exigencia para el juzgador: en primer lugar, la exigencia de no omitir la valoración de aquellas pruebas que son aportadas por las partes al proceso dentro del marco del respeto a los derechos fundamentales y a lo establecido en las leyes pertinentes; en segundo lugar, la exigencia de que dichas pruebas sean valoradas con criterios objetivos y razonables.[1] Siendo así, toda omisión de valoración de un medio probatorio que no cuente con justificación o motivación adecuada significa una vulneración al referido derecho y, por ende, del debido proceso.
De lo anterior se desprende que el derecho a probar tiene como contenido esencial, entre otros, la libertad e igualdad probatoria. Por su parte, la doctrina ha señalado que este principio significa libertad en cuanto al objeto de la prueba y a los medios de prueba.
Sobre el particular, Mariano Arbonés, siguiendo a Sentís Melendo y a Vélez Mariconde nos dirá que
“la libertad probatoria (en cuanto su proposición) significa que las partes están habilitadas para ofrecer cualquier fuente de prueba que crean corresponder a la demostración de su pretensión –sea con respecto a hechos firmados o aun no invocados o controvertidos- a los fines de su verificación por el juzgador. (…) El sistema de libertad probatoria, por lo tanto, significa que pueden ofrecerse todas aquellas fuentes de conocimiento que crean convenir a los fines de proporcionar al juzgador el material de conocimiento; pero con la condición de que sean propuestas en la oportunidad procesal pertinente y cumpliendo las formalidades para su admisibilidad”[2].
Por su parte, Rosa Angélica Avila Paz de Robledo considera que
“La libertad probatoria, cuyo contrario es la legalidad de la prueba, se proyecta en el objeto y en los medios de prueba. En lo que hace al objeto, comprende los hechos sobre los que debe recaer la prueba; en tanto que en los medios abarca el cómo se prueba, o sea las vías legales o medios probatorios”[3].
En consecuencia, el derecho a probar tiene en núcleo duro como contenido esencial otorgar libertad para que las partes del proceso puedan obtener todas las pruebas que sean pertinentes, reconociéndose de esta manera la libertad de medios de prueba, es decir, la ley no debe limitar los medios probatorios admisibles, sino dejar al juzgador en cada caso concreto la calificación de si lo argumentado o solicitado tiene realmente relevancia probatoria. Restringir la actividad probatoria de las partes en forma injustificada por el juzgador o con una interpretación previa de la ley que no guarda sentido con la situación particular de los hechos que se discuten, atenta directamente contra el derecho de defensa.
- Con relación a la acreditación de las “gestiones de cobro”
La legislación del Impuesto a la Renta exige que para que se admita la deducción de la provisión por deudas incobrables, se debe demostrar la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda.
De acuerdo a lo señalado por Devis Echeandía, «por valoración o apreciación de la prueba judicial se entiende la operación mental que tiene por fin conocer el mérito o valor de convicción que pueda deducirse de su contenido»[4].
Sobre el tema Carrión Lugo refiere que «podemos sostener válidamente que la apreciación y valoración de los medios probatorios constituye la fase culminante de la actividad probatoria. Es el momento también en que el Juez puede calificar con mayor certeza si tal o cual medio probatorio actuado tiene eficacia para convencerlo sobre los hechos alegados y si ha sido pertinente o no su actuación en el proceso»[5].
Al respecto, la jurisprudencia tributaria reconoce que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no precisan la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios.
RTF No. 17044-8-2010
“Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensaje de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor.”
Asimismo, la citada jurisprudencia enumera a título ilustrativo medios por los cuales se podría realizar tradicionalmente la gestión de cobro: por escrito, por llamadas telefónicas, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensaje de texto.
No obstante, conviene preguntarnos cómo podría entenderse la acreditación de la gestión de cobro, tratándose que servicios que, de acuerdo con el giro de negocio que desarrolla la empresa, se prestan masivamente y en algunos casos son de alcance geográfico amplio, supuesto donde el elevado número de usuarios y la dispersión geográfica de los mismos, dificultan la forma o procedimiento a implementarse para efectuar la cobranza de las deudas.
Nos referimos por ejemplo a empresas que prestan servicios de telecomunicaciones, servicios de distribución de electricidad, servicios de distribución de gas natural, servicios de agua potable y alcantarillado. contribuyentes que tienen en común un elevado número de usuarios dispersos en zonas geográficas amplias, en algunos casos de alcance nacional.
- Con relación al derecho fundamental a la igualdad. La acreditación de la gestión de cobro en otras empresas similares.
El derecho fundamental a la igualdad y a la no discriminación se encuentra recogido en el artículo 2, inciso 2, de la Constitución Política del Perú[6]. Con relación al derecho a la igualdad el Tribunal Constitucional ha señalado que presenta dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en la ley. La igualdad ante la ley exige que las normas jurídicas deban ser aplicables por igual a todos los que se encuentren en la situación descrita en el supuesto de la norma. La igualdad en la ley, en cambio, implica que un mismo órgano se encuentra impedido de modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, siendo ello factible sólo cuando el órgano lo estime necesario y lo sustente suficiente y razonablemente en base a razones objetivas[7].
El máximo intérprete de la Constitución también ha precisado en la sentencia mencionada que la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es un principio rector de la organización del Estado Social y Democrático de Derecho y de la actuación de los poderes públicos.
El derecho a la igualdad rechaza el trato discriminatorio que se da cuando se realiza un tratamiento desigual a personas que se encuentran en idéntica situación, sin que exista una razón objetiva y razonable que lo justifique. No existe discriminación, por ende, cuando el tratamiento diferenciado se basa en razones objetivas y razonables que busquen equiparar las circunstancias que generan desigualdad.
Ello implica que el trato diferenciado sea idóneo o adecuado (esto es, que dicho trato se sustente en un objetivo constitucionalmente legítimo y que la medida empleada sea idónea), necesario (es decir, que no exista otro mecanismo alternativo que permita obtener el propósito buscado de forma que afecte en menor medida el derecho a la igualdad) y proporcional en sentido estricto, lo cual implica que la intervención sea, al menos, equivalente o proporcional al grado de afectación del derecho fundamental.
En el presente caso las empresas que prestan servicios de agua potable y alcantarillado se encuentran en una situación idéntica a la de las empresas que prestan servicios de telecomunicaciones, puesto que ambas tienen en común un elevado número de usuarios dispersos en zonas geográficas amplias. Esta situación no las exime de cumplir los requisitos previstos por la Ley del Impuesto a la Renta y normas reglamentaria para deducir las provisiones por deudas de cobranza dudosa, esto es, acreditar las gestiones de cobranza.
No obstante, en el año 2007 se aprobó el Decreto Supremo No. 006-2007-EF, dispositivo legal que permite expresamente a las empresas que prestan servicios de saneamiento acreditar las gestiones de cobranza con los recibos de cobranza que contengan mensajes alusivos a la tardanza en el pago, así como con la interrupción del servicio debido a la ausencia de pago.
Lo anterior ameritaría que las empresas que prestan servicios de telecomunicaciones reciban un mismo tratamiento que las empresas que prestan servicios de saneamiento, más aún cuando hemos evidenciado líneas arriba que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no precisan la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, existiendo como hemos señalado libertad de prueba.
No existe razón objetiva ni razonable que justifique que para el caso de las empresas que prestan servicios de telecomunicaciones no se utilice el mismo razonamiento empleado en el caso de las empresas que prestan servicios de saneamiento para admitir acreditada la gestión de cobro con los recibos de cobranza que son enviados, en ambos casos, a los usuarios.
Ambas empresas se encuentran en la misma situación jurídica, por lo que, de aplicarse un tratamiento desigual a una, se le estaría discriminando, en perjuicio de su derecho constitucional a la igualdad y la no discriminación.
[1] Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. TC 1014-2007-HC.
[2] De la prueba en general en la ley 8465: la confesional, la documental y la inspección ocular, en Foro de Córdoba, Comentario al Código procesal Civil y Comercial Ley 8465, Advocatus, Córdoba, 1996, p. 85 y ss.
[3] Las pruebas en el ámbito de sus cánones rectores y medios probatorios, en AA.VV: Proyecto de Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Córdoba, Homenaje al bicentenario de la Facultad de derecho y Ciencias sociales de la Universidad Nacional de Córdoba, Advocatus, Córdoba, 1991, p. 64.
[4] DEVIS ECHEANDIA, Hernando. Compendio de la Prueba Judicial. Tomo I. Rubinzal-Culzoni Editores. Buenos Aires, 2000, p. 141.
[5] CARRION LUGO, Jorge. Tratado de Derecho Procesal Civil. Volumen II. Editora Jurídica GRIJLEY. 1º Edición. Lima, 2000, p. 52.
[6] Así, el artículo 2 establece lo siguiente:
Artículo 2.- Derechos fundamentales de la persona
Toda persona tiene derecho:
[…]
- A la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole.
[7] STC 0048-2004-AI/TC.
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