Artículo escrito por Danitza Trigoso Abad, asociada  de Torres y Torres Lara

INTRODUCCIÓN

Recientemente, a raíz de la publicación de la Ley No. 30822[1], la cual busca brindar un marco jurídico adecuado para el desarrollo y fortalecimiento de las auténticas Cooperativas de Ahorro y Crédito (en adelante, COOPAC), mucho se ha hablado de dicha figura en el mercado peruano.

Como es de conocimiento general, a diferencia de las entidades del sistema financiero, las COOPAC persiguen un fin no lucrativo, por lo que, la tributación de las mismas difiere mucho en comparación a la tributación de las empresas que brindan servicios financieros.

Es así que, el presente artículo pretende exponer la naturaleza de los excedentes que entregan las COOPAC a sus socios, ya que la misma entrega de dinero puede presentar varios supuestos y diferentes tratamientos dependiendo del caso en concreto.

LOS CONCEPTOS DE COOPERATIVA, REMANENTE Y EXCEDENTES

Previamente, a fin de comprender el modelo cooperativo y, específicamente, el tratamiento tributario de los excedentes es necesario tener claros ciertos conceptos vinculados al tema en cuestión:

Cooperativa

En términos generales, una cooperativa es una organización que agrupa a varias personas (socios), ya sean personas naturales o personas jurídicas, con la finalidad de realizar una actividad en común, la cual se caracteriza por ser sin fines de lucro y en beneficio de los socios. A modo de ejemplo, en el mercado existen diversos tipos de cooperativas, tales como, cooperativas agrarias, cooperativas de trabajadores, cooperativas de ahorro y crédito, entre otras.

Ahora bien, la COOPAC se puede clasificar como una cooperativa de usuarios que se dedica a la intermediación financiera entre sus socios, es decir, captan recursos de algunos de sus socios y se los prestan a otros socios.

En ese sentido, al tratarse de una entidad sin una finalidad lucrativa, solo se busca generar un beneficio económico para los socios (y no para la cooperativa), el cual se ve traducido en la obtención de un mejor precio por un bien o servicio en favor de los socios.

Esta característica no lucrativa, es la que diferencia a las cooperativas de cualquier empresa en general, y es por lo que amerita que cuenten con un tratamiento tributario diferenciado cuando operan con sus socios en cumplimiento de su objeto social (es decir, cuando realizan actos cooperativos).

Remanentes y excedentes

En la práctica, se ha observado que, de manera errónea, se sostiene que el remanente de la cooperativa equivale a la utilidad comercial que obtiene una empresa y que el excedente entregado por la cooperativa a sus socios equivale a los dividendos que la empresa entrega a sus accionistas.

Sin embargo, debemos señalar que la naturaleza del remanente y del excedente difieren totalmente de la utilidad comercial y los dividendos.

Al respecto, en términos generales, el remanente equivale al exceso del monto (ingreso) entregado por los socios a la cooperativa para que esta última -con dicho ingreso- pueda realizar los actos cooperativos en favor de los mismos socios (es decir, pueda cubrir los gastos y/o costos de las operaciones realizadas en favor de ellos).

Ahora bien, los excedentes equivalen a la parte del remanente que será efectivamente devuelta a los socios luego de cumplir con destinar determinados montos del remanente conforme indica el artículo 42 de la Ley General de Cooperativas (ej. destinar el 20% a la reserva cooperativa, entre otros).

En razón a ello, podemos señalar que el excedente no es otra cosa, sino que la devolución del monto pagado en exceso por el socio a la cooperativa (ej. cuando la cooperativa hubiera realizado un servicio al costo a favor del socio) o del monto pagado en defecto por la cooperativa al socio (ej. cuando el socio hubiese realizado trabajos con la cooperativa).

Así, por ejemplo, tratándose de un servicio de crédito (préstamo) otorgado por una COOPAC a un socio, se determina un cobro correspondiente a intereses ascendente a S/1000 (monto que responde para cubrir los gastos y costos administrativos y operativos del año), sin embargo, al finalizar el ejercicio, la COOPAC determina que sus gastos y costos solo ascendieron a S/800. Es decir, la COOPAC cobro un exceso de S/200. Dicho exceso (excedente) será devuelto al socio, ya que la cooperativa no busca generar una utilidad con los servicios que ofrece.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LAS COOPERATIVAS

El Impuesto a la Renta (en adelante, IR) es un impuesto que grava las utilidades (ganancias) obtenidas por los contribuyentes durante el ejercicio con la tasa del IR empresarial del 29.5%. Paraefectos de obtener la utilidad sobre la que se calculará el impuesto, los contribuyentes deberán deducir de los ingresos obtenidos aquellos costos y gastos incurridos en el ejercicio.

Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley del IR, son contribuyentes del impuesto: las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas considerándose dentro de estas últimas a “las cooperativas”.

No obstante, debemos precisar que, por su naturaleza, las cooperativas siempre se han encontrado inafectas al IR por los ingresos generados por los actos cooperativos realizados con sus socios. Ello se desprende del artículo 66 de la Ley General de Cooperativas (en adelante, LGC):

«Artículo 66º.- Rigen para las organizaciones cooperativas y los actos señalados a continuación que ellas celebren, las siguientes normas tributarias básicas:

1. Las cooperativas están afectas por el impuesto a la renta, sólo por los ingresos netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no socios».

Así, como se observa, las cooperativas solo se encuentran afectas al IR por los ingresos obtenidos de terceros no socios. En ese sentido, las cooperativas no se encontrarán gravadas con el IR cuando obtengan ingresos de sus socios por operaciones realizadas en cumplimiento de su objeto social (actos cooperativos).

En resumen:

• Las cooperativas se encuentran inafectas del IR por los ingresos que obtengan de sus socios en cumplimiento de su objeto social (actos cooperativos).

• Las cooperativas se encontrarán afectas al IR por los ingresos que obtengan de terceros no socios y por las operaciones con socios no comprendidas en el objeto social (actos de comercio).

En este contexto, cabe señalar que no existe un tratamiento tributario previsto en las normas tributarias o LGC, para los excedentes entregados por las COOPAC a los socios. Dicha situación genera cierta confusión, tanto en los socios como en la SUNAT.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS EXCEDENTES

Actualmente, en la práctica se ha venido observando que la SUNAT tiende a hacer la equivalencia o similitud entre la entrega de excedentes a los socios con la figura de la distribución de dividendos a los accionistas, lo cual, en principio, generaría gravar la distribución de los excedentes a los socios (personas naturales) con la tasa de 5% por concepto de IR a los dividendos (distribución de utilidades).

Por ello, a fin de aplicar el correcto tratamiento tributario a los excedentes entregados por las COOPAC, es necesario analizar conjuntamente el supuesto gravado por la Ley del IR y la naturaleza de los excedentes, expuesta en los conceptos previos del presente artículo.

Al respecto, debemos señalar que la Ley del IR grava los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades con la tasa del 5%; sin perjuicio de otras presunciones establecidas en el artículo 24°-A de la Ley del IR.

Ahora bien, se entiende por dividendo a “la parte del beneficio que se reparte entre los accionistas de una compañía. Constituye la remuneración que recibe el accionista por ser propietario de la sociedad. La cantidad es variable según los resultados anuales que la empresa ha obtenido (…).”[2]

Por otro lado, se entiende por utilidades a las ganancias que logró una empresa o que produjo una cierta operación o actividad.

Como puede observarse, la Ley del IR busca gravar los resultados económicos (utilidades) obtenidos por las empresas que serán distribuidos a favor de los socios o accionistas.

No obstante, debemos recordar que una cooperativa no obtiene resultados económicos (utilidades) cuando opera con sus socios, debido a que, por su naturaleza no lucrativa, solo tiene por finalidad ofrecer servicios o vender bienes a sus socios al costo.

Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que, en la práctica, la entrega del excedente al socio (persona natural) podría generarse en los siguientes escenarios:

a) Si el excedente entregado al socio es una consecuencia de las operaciones llevadas a cabo entre el socio y la cooperativa

Por lo expuesto en párrafos anteriores, estimamos que existen argumentos suficientes para sostener que el excedente tendría una naturaleza distinta a un dividendo, ya que sería en realidad un “ahorro” del socio, generado como consecuencia de la restitución o devolución de un importe pagado en exceso por los servicios ofrecidos por la COOPAC. Como bien señalamos, la cooperativa siempre brinda servicios al costo, sin ánimos de buscar una utilidad para sí misma.

Es así que, el excedente a distribuir a los socios responderá a la proporción de los servicios utilizados y/o las operaciones realizadas por el socio con la cooperativa durante el ejercicio.

A modo de ejemplo, si una COOPAC otorga un crédito a su socio, dicho crédito se deberá efectuar al costo en virtud del acto cooperativo. En razón a ello, el exceso que le cobre la COOPAC al socio mensualmente en los intereses, corresponderá que le sean devueltos o restituidos al socio mediante la entrega de excedente.

En efecto, el dividendo no constituye una devolución o restitución (ni ahorro) sino un rendimiento de capital.

En tal escenario, el importe correspondiente al excedente no se encontraría afecto al Impuesto a la Renta en cabeza del socio, ya que el excedente no calificaría como dividendo.

b) Si el excedente (o cualquier otro concepto o recurso dinerario) que es entregado al socio, no es una consecuencia de las operaciones llevadas a cabo entre el socio y la cooperativa, sino que es entregado por el solo hecho de que la persona tiene la calidad de socia de la cooperativa,

En este caso, existirían algunos elementos que podrían llevar a la SUNAT a considerar esta entrega como un concepto similar a una distribución de utilidades (dividendo).

Si bien esta postura sería discutible, pero bajo una posición conservadora, estas entregas podrían afectarse a la retención del 5%.

c) Si el excedente (o cualquier otro concepto o recurso dinerario) entregado al socio es una mezcla de los supuestos a) y b)

En este último escenario, podría aplicarse la retención del 5% por retenciones del IR de dividendos, al menos a la parte vinculada al supuesto b).

En este caso, a fin de aplicar el tratamiento tributario expuesto en el punto a) y b), según sea el caso, se deberá determinar la proporción correspondiente al excedente en el marco del acto cooperativo y, por otro lado, el dinero entregado a modo de liberalidad por la COOPAC al socio, ya que este último, como hemos desarrollado en líneas anteriores, no es generado como consecuencia de los servicios y/o operaciones que brinda la cooperativa.

CONCLUSIONES

• Actualmente, en la práctica, las cooperativas siguen teniendo algunos inconvenientes, debido al desconocimiento del modelo cooperativo.
• Debe quedar claro que las cooperativas no tienen una finalidad lucrativa debido a que solo buscan generar beneficios económicos en favor de los socios y no para sí mismas. Dicha característica no lucrativa, es lo que diferencia a las cooperativas de cualquier empresa en general, y es por lo que amerita que cuenten con un tratamiento tributario diferenciado cuando operan con sus socios en cumplimiento de su objeto social.
• A fin de aplicar el correcto tratamiento tributario a los excedentes que se entreguen a los socios, se deberá evaluar cada caso en concreto y analizar la naturaleza de tales entregas, teniendo en cuenta en el contexto en que se estén llevando a cabo.

[1]     Ley que modifica la Ley 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de seguros y orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, y otras normas concordantes, respecto de la regulación y supervisión de las Cooperativas de Ahorro y Crédito.

[2]http://www.finanzas.com/aula-accionista/20130730/dividendo-2422267.html