Una oportunidad perdida: Ineficacia del D.L. 1463 para brindar liquidez a las empresas a través de la devolución del IGV | Raúl Campos y José Hernández

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Escrito por Raúl Campos Ramírez[1] y José Hernández Morales[2]

Después de más de dos meses desde que se decretara el Estado de Emergencia Nacional, uno de los sectores más golpeados por la paralización de la actividad económica ha sido el de las Micro, Pequeña y Mediana empresas (en lo sucesivo, MIPYMES)[3].

Precisamente, debido a su tamaño, volumen de operaciones y sus limitados recursos financieros (especialmente su falta de liquidez), las MIPYMES son el sector que más dificultades presenta para enfrentar la crisis económica generada por el Covid-19[4].

En respuesta a esta situación, el gobierno ha establecido determinadas medidas – económicas y tributarias – que buscan favorecer a las MIPYMES, de tal manera que puedan hacer frente a sus obligaciones financieras de corto plazo, como el pago de planillas o a proveedores.

Así, por ejemplo, se creó el Programa REACTIVA PERÚ con el objetivo de que las empresas peruanas puedan acceder a créditos con bajas tasas de interés[5] y se activó el Fondo de Apoyo Empresarial (FAE MYPE) que busca otorgar créditos a las micro y pequeñas empresas ante el impacto de la pandemia[6].

En cuanto a las medidas tributarias, siguiendo las recomendaciones de la OCDE para favorecer a las MIPYMES [7], el estado peruano dispuso la liberación de los fondos acumulados al 15 de marzo de 2020 de la cuenta de detracciones[8] y, mediante el Decreto Legislativo No. 1463 (en lo sucesivo, DL 1463), se permitió que los contribuyentes con ingresos netos de hasta 2300 UIT pudieran acogerse al Régimen Especial de Recuperación Anticipada del IGV (en adelante, RERA MYPE), que permite solicitar la devolución del IGV generado en las importaciones y/o adquisiciones de bienes de capital realizadas desde el 1 de enero de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2021.

Bajo este escenario, el presente trabajo busca exponer las principales características y puntos de mejora del RERA MYPE. Asimismo, se evaluará su importancia para combatir los efectos inmediatos del Covid-19 y su potencial papel en la reactivación de la economía una vez finalizada la cuarentena.

1.Principales características del RERA MYPE

Ámbito de aplicación

Inicialmente el RERA MYPE era aplicable a los contribuyentes con ventas anuales de hasta 300 UIT y, que estuvieran inscritos en el Registro de la Micro y Pequeña Empresa (REMYPE); luego, con la publicación del Decreto Legislativo No. 1423, se eliminó el segundo requisito permitiendo que cualquier contribuyente, sujeto al Régimen MYPE Tributario del Impuesto a la Renta (IR) o al Régimen General del IR pudiera acogerse al régimen.

Este año, mediante el DL 1463 se dispuso que, de manera excepcional, los contribuyentes con ingresos netos anuales de hasta 2300 UIT pudieran acogerse a este beneficio, permitiendo solicitar la devolución del IGV de adquisiciones realizadas a partir del 1 de enero de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2021.

Las modificaciones descritas han determinado que el RERA MYPE sea aplicable a partir de fechas distintas, dependiendo del nivel de ingresos netos anuales de los contribuyentes. Así, a fin de evitar confusiones, es necesario distinguir que:

  • Los contribuyentes con ingresos netos anuales de hasta 300 UIT y que hubieran estado inscritos en el REMYPE podrían solicitar la devolución del IGV de las adquisiciones realizadas desde el 1 de enero de 2015[9] hasta el 31 de diciembre de 2023[10];
  • Los contribuyentes con ingresos netos anuales de hasta 300 UIT, no inscritos en el REMYPE, podrían solicitar la devolución del IGV de las adquisiciones realizadas desde el 1 de octubre de 2018[11] hasta el 31 de diciembre de 2023; y
  • Los contribuyentes con ingresos netos anuales de hasta 2300 UIT podrían solicitar la devolución del IGV proveniente de las adquisiciones de bienes de capital realizadas a partir del 1 de enero de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2021.

Inicio de la fase operativa

Una particularidad del RERA MYPE, que lo distingue de otros regímenes de recuperación anticipada del IGV[12], es que permite la devolución del impuesto generado durante la fase productiva de una empresa. Así, para poder acogerse al régimen, además de no superar el límite de ingresos, los contribuyentes deben haber iniciado sus actividades productivas.

Al respecto, el artículo 2 (numeral 3) del Decreto Supremo No. 153-2015-EF (en adelante, el Reglamento) establece que la actividad productiva de una empresa inicia “(…) cuando realicen la primera exportación de un bien o servicio o la primera transferencia de un bien o prestación de servicios”.

Ciertamente, de acuerdo con una interpretación literal de la norma es posible concluir que cualquier operación – venta o prestación de servicios – inicia la etapa productiva; no obstante, somos de la opinión que esa lectura no sería correcta. Desde nuestro punto de vista, la actividad productiva de una compañía iniciará cuando se realice la primera operación relacionada con el giro del negocio o propia de su objeto social.

Debemos señalar que uno de los motivos por los que se creó el RERA MYPE fue que las pequeñas empresas no podían acceder a los demás regímenes de recuperación del IGV, justamente por haber iniciado sus operaciones productivas. Es decir, el legislador contrapone la aplicación del RERA MYPE a la de los otros regímenes y considera que existe una línea sucesiva entre dichos regímenes.

Precisamente, respecto al Régimen de Recuperación Anticipada establecido en la Ley del IGV, el Tribunal fiscal determinó que el inicio de la etapa productiva ocurre con la primera venta relacionada con la actividad productiva[13]. Así mismo, para el régimen creado por el Decreto Legislativo No. 973, la etapa preproductiva culmina con el inicio de la explotación del proyecto.

Fluye de lo anterior que, el inicio de la actividad productiva en ambos regímenes ocurre con la ejecución de operaciones relacionadas con las actividades propias de la empresa (i.e. actividad productiva o explotación del proyecto). En otras palabras, el inicio de las actividades productivas ocurre cuando una empresa realiza actividades propias de su giro de negocio o inherentes a su objeto social.

Adicionalmente, debemos resaltar que el Tribunal Fiscal ha adoptado esta misma postura respecto a otros tributos. Así, por ejemplo, refiriéndose al ITAN, señaló que “Cuando el inciso a) del artículo 3 del reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por Decreto Supremo No. 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestación de servicios () debe interpretarse que () el inicio de las operaciones productivas se producirá con la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa” (el énfasis es nuestro).

Bienes de capital comprendidos en el RERA MYPE

No debe perderse de vista que el RERA MYPE únicamente permite solicitar la devolución del IGV generado en la importación y/o adquisiciones locales de bienes de capital.

Al respecto, el Reglamento señala que los bienes materia de devolución deberán cumplir con los siguientes requisitos para considerarse como bienes de capital:

  • Haber sido adquiridos para ser destinados exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV o exportaciones;
  • No haber sido utilizados previamente a su adquisición;
  • Encontrarse comprendidos dentro de la Clasificación según Uso o Destino Económico (CUODE) con los siguientes códigos: 612, 613, 710, 730, 810, 820, 830, 840, 850, 910, 920 y 930;
  • Puedan ser objeto de depreciación conforme a las normas del Impuesto a la Renta;
  • Sean reconocidos como propiedad, planta y equipo de acuerdo con las normas contables, encontrarse anotados en el registro de activos fijos y;
  • Que el IGV que hubiera gravado su adquisición no sea inferior a media (1/2) UIT.

Conforme se puede apreciar, el Reglamento es más bien limitativo con los bienes materia de devolución, restringiéndose a aquellos bienes que sean calificados como activos fijo.

2.Papel del RERA MYPE para combatir los efectos causados por el Covid-19

De acuerdo con la OCDE las primeras medidas fiscales para combatir la pandemia tuvieron objetivos muy similares en todos los países. En suma, buscaron proteger a los hogares y empresas de los efectos de la paralización económica ocasionada por el aislamiento e inmovilización obligatorios y, en el caso de las empresas, esto significó proporcionarles liquidez para mantenerse a flote[14].

Por su parte, el Fondo Monetario Internacional (FMI) señaló que una de estas medidas inmediatas es agilizar las devoluciones de IVA y otros reembolsos de tributos[15].

De lo anterior, parecería claro que, las modificaciones al RERA MYPE introducidas por el DL 1463 tienen como objetivo asegurar la liquidez de las empresas de hasta 2300 UIT a través de la recuperación anticipada del IGV. No obstante, encontramos varios elementos de la estructura de este régimen que demuestran que, realmente, esa no fue su finalidad.

Puntos de mejora del RERA MYPE

Según la OCDE, llevar el apoyo donde se necesita con mayor urgencia, incluyendo las MIPYMES, plantea serios problemas administrativos[16]. En definitiva, este último, es el principal problema que presenta la devolución del IGV en el marco del RERA MYPE.

Como fue detallado anteriormente, el RERA MYPE fue creado años atrás. No obstante, debido a la crisis económica ocasionada por el Estado de Emergencia Nacional, el gobierno optó por extender la vigencia y ampliar el ámbito de aplicación del régimen, a través del mencionado decreto.

Por consiguiente, no se estableció un nuevo procedimiento para solicitar la devolución del IGV que contemple las particularidades de un país bajo un Estado de Emergencia Nacional; en cambio, simplemente se remitió al procedimiento que las MYPE utilizan desde la creación del régimen.

Así, el Reglamento establece que para solicitar la devolución del IGV se debe presentar el Formulario No. 4949 – “Solicitud de devolución”, el cual es un FORMULARIO FÍSICO que debe ser presentado presencialmente a las oficinas de la Sunat.

No es muy difícil apreciar, que, bajo ese procedimiento, los contribuyentes se encontraban impedidos a acogerse al RERA MYPE durante el Estado de Emergencia. Si bien, la creación de la Mesa de Partes Virtual (MPV) de la Sunat, mitigó, en gran medida, este problema, lo cierto es que ello no ocurrió hasta casi dos meses después de la publicación del DL 1463[17].

Otro aspecto por considerar es que, de acuerdo con el artículo 5 (numeral 1) del Reglamento, el IGV (crédito fiscal) materia de devolución, es aquel que no se hubiera agotado en un lapso de 3 períodos consecutivos siguientes a la fecha de anotación en el registro de compras de los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de los bienes de capital.

Es decir, cuando un contribuyente tenga intención de solicitar la devolución del IGV generado en la adquisición de un activo fijo, deberá esperar 3 meses para poder hacerlo.

Finalmente, aunado a todos los problemas descritos anteriormente, los solicitantes deben esperar hasta 20 días hábiles para obtener la devolución del IGV, plazo que de superarse se encuentra sometido a silencio administrativo negativo[18].

Conforme se puede apreciar, las modificaciones al RERA MYPE no son medidas de aplicación inmediata, por el contrario, es necesario esperar largos plazos para poder, siquiera, presentar la solicitud. Por lo tanto, no habría sido una medida efectiva para proporcionar liquidez a las empresas durante el Estado de Emergencia Nacional.

Véase, si un contribuyente hubiera querido solicitar la devolución de una adquisición de bienes de capital realizada en enero de este año, en primer lugar, tendría que haber esperado el vencimiento de los 3 periodos (meses) siguientes para solicitar la devolución y, esperar hasta 20 días hábiles adicionales para finalmente percibir la devolución[19].

Por otro lado, además de los plazos aplicables para la devolución del IGV, también consideramos que el alcance del RERA MYPE es bastante limitado.

En primer lugar, las modificaciones al régimen solo alcanzan a los contribuyentes con ingresos anuales de hasta 2300 UIT. Sin embargo, debido a la especial gravedad de la crisis económica suscitada por el Covid-19, consideramos que esta medida podría haber comprendido a un mayor número de contribuyentes. Por ejemplo, se podría haber optado por el criterio de ingresos de hasta 5000 UIT, utilizado para otras medidas, como el aplazamiento de las fechas de vencimiento de las declaraciones de impuestos.

En segundo lugar, es importante recordar que, el RERA MYPE solo permite obtener la devolución del IGV generado por la adquisición de bienes de capital que cumplan con las rigurosas características establecidas en el Reglamento. Esto último origina que un gran número de empresas que, por la naturaleza del giro de su negocio adquieren otro tipo de bienes o servicios, no puedan acogerse al régimen.

Así pues, pueden presentarse dos situaciones: (a) empresas que, aun cumpliendo con el límite de ingresos no podrán beneficiarse del RERA MYPE por no realizar adquisiciones de bienes de capital y, (b) empresas que aun pudiendo acogerse al régimen, cuenten con un saldo a favor del IGV, que no podrán recuperar por no provenir de la adquisición de bienes de capital[20].

Un tercer punto para tomar en cuenta es que el DL 1463 señala que los contribuyentes incluidos en el RERA MYPE a partir de sus modificaciones, solo podrán obtener la devolución del IGV generado en adquisiciones realizadas a partir del 1 de enero de 2020.

De esta manera, es posible que una empresa hubiera realizado una fuerte inversión en bienes de capital en 2019, con el consecuente pago del IGV. No obstante, debido a la paralización de la economía, esta empresa aún no habría podido recuperar el IGV pagado, por lo que cuenta con un crédito fiscal inmovilizado que, en los términos planteados por el DL 1463, no podría solicitar la devolución del saldo.

Como se habrá podido apreciar, la ampliación del ámbito de aplicación del RERA MYPE es una medida de un alcance sumamente limitado. En primer lugar, no abarca la totalidad de las contribuyentes, pues se limita a aquellos con ingresos netos de hasta 2300 UIT. En segundo lugar, no permite la devolución de todo el crédito fiscal de un contribuyente, pues solo habilita la devolución del IGV generado en la adquisición de bienes de capital realizadas a partir del 1 de enero de 2020. Finalmente, incluso aquellos contribuyentes comprendidos en el régimen tendrán que esperar varios meses antes de percibir la devolución del IGV.

En conclusión, el RERA MYPE no es una herramienta idónea para proporcionar de liquidez a las empresas durante el Estado de Emergencia, debido a su falta de inmediatez y por su limitado alcance.

Finalidad del RERA MYPE 

En el anterior apartado concluimos que la finalidad de la ampliación del ámbito de aplicación del RERA MYPE no fue proporcionar de liquidez a las empresas durante el Estado de Emergencia. Sin perjuicio de ello, aún es necesario responder entonces, ¿cuál sería la finalidad de las modificaciones al RERA MYPE?

Sobre este punto, el artículo 1 del DL 1463 señala que el objeto de la modificación es prorrogar la vigencia y ampliar el ámbito de aplicación del RERA MYPE, “(…) a fin de coadyuvar con la reactivación de la economía y mitigar el impacto en la economía nacional, del aislamiento e inmovilización social obligatorio (…)” (el énfasis es nuestro).

De lo anterior, queda claro que el objetivo del RERA MYPE no fue proporcionar liquidez a las empresas, sino coadyuvar a la reactivación de la economía. Ciertamente, no se trataría de una medida de contención (o emergencia), por el contrario, su aplicación se irá realizando con el paso de los meses, en la medida que más empresas adquieran bienes de capital, y soliciten la devolución del IGV generado en tales adquisiciones[21].

Precisamente, consideramos que el fin de esta medida es dar incentivos a las MIPYME para la adquisición de bienes de capital y, con ello promover la renovación de su activo fijo, a pesar de la crisis económica generada por la pandemia y posterior cuarentena.

Al respecto, la OCDE señala que, en las medidas de la primera fase, los paquetes fiscales tuvieron como principal objetivo mantener a flote a las empresas adoptando medidas de contención como el aplazamiento de plazos para las declaraciones de impuestos y el reembolso acelerado de impuestos. No obstante, la OCDE es enfática al señalar que las medidas fiscales adoptadas por los gobiernos irán cambiando a medida que la crisis sanitaria generada por el Covid-19 evolucione.

Así pues, con el paso de los meses, las medidas de contención iniciales darán paso a medidas de recuperación de la economía. En ese sentido, a medida que se vayan eliminando las medidas de apoyo económico que se aplican durante la contención y la mitigación, se establecerán medidas que busquen estimular la inversión. En definitiva, los gobiernos podrían considerar la posibilidad de conceder subsidios de depreciación acelerada o incentivos similares para apoyar la inversión interna, incentivos orientados a reducir los riesgos futuros y fortalecer la capacidad de recuperación de las empresas[22].

Conforme se puede apreciar, a pesar de que la modificación al RERA MYPE establecida por el DL 1463 fue una de las primeras medidas fiscales adoptadas por el gobierno para combatir los efectos de la inmovilización social obligatoria, no se trata de una medida de contención sino una medida de recuperación económica, lo cual demuestra una falta de planificación por parte del gobierno al momento de implementar las medidas fiscales para combatir la crisis.

Así mismo, siendo la única medida similar, lo cierto es que hasta la fecha el gobierno no ha establecido una medida que habilite, a la generalidad de los contribuyentes, a obtener una recuperación anticipada del crédito fiscal (IGV) acumulado. Por lo tanto, existen miles de empresas que cuentan con grandes saldos de crédito fiscal, cuya recuperación se ve limitada debido a la paralización económica que atraviesa el país.

Precisamente, refiriéndose a este problema, la OCDE señaló que el IVA soportado en los costos fijos continuará acumulándose, lo cual da lugar a que cada vez mayores sumas de crédito fiscal no puedan ser aplicadas contra el IGV soportado por las ventas debido a la paralización de la actividad económica[23].

Por este motivo, consideramos que, podría ampliarse aún más su ámbito de aplicación, de tal manera que el régimen abarque a un mayor número de empresas (contribuyentes) y de bienes[24], o bien el gobierno podría establecer un nuevo régimen de recuperación anticipada del IGV para que las empresas de todo el país puedan beneficiarse.

[1] Abogado por la PUCP. Abogado Junior en Tax Consulting  PricewaterhouseCoopers Perú (PWC). Miembro extraordinario de IUS ET VERITAS.

[2] Estudiante de derecho de la Universidad de Piura (UDEP). Practicante Pre – Profesional de derecho tributario de PricewaterhouseCoopers Perú (PWC). Ganador del Desafío Pro Bono 2018.

[3]     Las MIPYMES juegan un rol sumamente importante debido a su papel en la generación de empleos, así como por su participación en el desarrollo socioeconómico de las zonas donde realizan sus actividades; más aún en países como el nuestro, en donde este segmento representa el 99,5 % del total de las empresas formales en nuestra economía, el 96,2 % son microempresas, 3,2 % pequeña y 0,1 % mediana. Cifras al año 2017, de acuerdo con el Ministerio de la Producción (PRODUCE). Recuperado el 3 de mayo de 2020 de: http://ogeiee.produce.gob.pe/index.php/shortcode/estadistica-oee/estadisticas-mipyme

[4]     Ante esta realidad, diversas organizaciones internacionales, como la Cámara de Comercio Internacional han hecho un llamado a todos los agentes económicos – incluyendo gobiernos, organismos internacionales y entidades del sector financiero – a cooperar y coordinar sus acciones para “Salvar a las MIPYMES”. Cámara de Comercio Internacional [International Chamber of Commerce] (2020). ICC Covid-19 Response. A Call to Action to Save Our SME’s. Recuperado el 5 de mayo de 2020 de: https://iccwbo.org/content/uploads/sites/3/2020/03/2020-sos-call-to-action-web.pdf

[5]     Programa creado mediante el Decreto Legislativo No. 1455 y reglamentado mediante Resolución Ministerial No. 134-2020-EF/15.

[6]     Programa creado mediante el Decreto de Urgencia No. 029-2020 y reglamentado mediante Resolución Ministerial No. 150-2020-EF/15.

[7]     El organismo internacional señala que el principal objetivo de los países ha sido asegurar la continuidad del flujo de dinero a las empresas, es decir asegurar su liquidez adoptando medidas como la extensión del plazo para la presentación de declaraciones de impuestos, aplazamiento para el pago de los impuestos o la aceleración en el reembolso de impuestos. OCDE (2020). Tax and fiscal policy in response to the Coronavirus crisis: Strengthening confidence and resilience. Recuperado el 17 de mayo de 2020 de: http://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/tax-and-fiscal-policy-in-response-to-the-coronavirus-crisis-strengthening-confidence-and-resilience-60f640a8/

[8]     Como un modo para asegurar y facilitar el pago de tributos se creó el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT). Los adquirentes y usuarios de bienes y servicios están obligados a detraer del precio total de las facturas de sus proveedores un porcentaje determinado y depositarlo en la cuenta del Banco de la Nación creada para estos efectos.

[9]     Fecha de entrada en vigencia de la Ley 30296, Ley que promueve la reactivación de la economía.

[10]    Mediante el Decreto Legislativo No. 1463 se amplió la vigencia del RERA MYPE hasta el 31 de diciembre de 2023 para los contribuyentes con ingresos netos de hasta 300 UIT.

[11]    Fecha de entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por el D.L. 1423 al RERA MYPE.

[12]    Particularidad en comparación a los regímenes de recuperación del IGV establecidos en (i) el artículo 78 de la Ley del IGV y (ii) en el Decreto Legislativo Nro. 973, pues estos se encuentran dirigidos a contribuyentes cuyas actividades se encuentran en etapa preoperativa.

[13]    La Resolución del Tribunal Fiscal No. 10191-1-2001 refiere expresamente que “(…) no puede interpretarse, como lo hace la Administración, que por haber efectuado ventas o exportaciones de productos que no provienen de su actividad productiva, la recurrente haya perdido el derecho a acogerse al Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas.

[14]    OCDE, Op. Cit.

[15]    Fondo Monetario Internacional [International Monetary Fund] (2020). Cuestiones tributarias: Panorama general. Recuperado el 23 de mayo de 2020 de https://www.imf.org/en/Publications/SPROLLs/covid19-special-notes

[16]    OCDE, Op. Cit.

[17]    El DL 1463 se publicó el 17 de abril, mientras que la R.S. 077-2020/SUNAT, que crea la Mesa de Partes Virtual de la Sunat, se publicó el 8 de mayo.

[18]    No se estableció un plazo especial para obtener la devolución por el Estado de Emergencia, por lo tanto, se aplica el plazo de 20 días hábiles señalado en el Reglamento de la Ley No. 30296.

[19]    Nótese que, si la Sunat no respondiera la solicitud dentro de plazo, el contribuyente deberá presentar un recurso de reclamación, pues se trata de un procedimiento sometido a silencio administrativo negativo.

[20]   Por ejemplo, el generado en la adquisición de software y demás intangibles, así como de servicios asociados al giro del negocio.

[21]    Esto evidentemente ocurrirá una vez finalizado el Estado de Emergencia Nacional y la primera fase de la reactivación económica.

[22]    OCDE, Op. Cit.

[23]    OCDE, Op, Cit.

[24]   En el eventual caso que el gobierno diseñe una medida de este estilo, deberá tomar en consideración que existen empresas que, debido al giro de su negocio, no realizan inversiones en activos fijos, en cambio, realiza inversiones en intangibles (por ejemplo, software), incluso, en prestación de servicios, consumos que están excluidos del ámbito de aplicación del RERA MYPE.

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