¿Un amague a la presunción tributaria? Sobre los créditos a favor de socios y la inclusión del accionista indirecto

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Santiago, famoso empresario nacional, es accionista del 100% de “Aqua”, empresa dedicada a la venta de botellas de agua. Esta empresa, a su vez, controla “Bio”, que también se ubica en el rubro de la primera (venta de botellas de agua). El primero, para recuperar lo invertido, solicita la repartición de dividendos de Aqua, quien también se lo solicitaría a Bio. En sí, el provecho económico de Santiago dependía de Bio (lo controlaba indirectamente a través de Aqua). Su abogado le aconseja que dicha estrategia no es la más beneficiosa, dado que la renta obtenida de distribuir utilidades califica como renta de segunda categoría (artículo 24, i) de la Ley del Impuesto a la Renta (de ahora en adelante, “LIR”). Su tasa aplicable es de 6.8%, según el artículo 52 – A de la Ley del IR. Una mejor opción es la siguiente: Aqua solicitaría un crédito a Bio, que en realidad es un dividendo. El propósito para encubrir ello es la menor carga impositiva. En el caso de un préstamo, Santiago tributaría a un 6.25%. Pero la consecuencia jurídica sería más gravosa, debido a que  el artículo 24 – A de la Ley del IR establece los supuestos de dividendos presuntos. La tasa aplicable se mantendría en 6.8%.

El abogado replantea la estrategia y encuentra una solución al inconveniente: Santiago debería solicitar el crédito directamente a Bio, de quien es accionista indirecto. ¿Las reglas del 24 – A aplican al supuesto en mención? “Ante la duda, abstente” dicen algunos. Pero podría suponerse que el legislador, al no hacer distinción alguna en el inciso f) del 24 – A, no hacía mención alguna a la situación de Santiago. Es decir, se calificaría como un préstamo y no dividendo. Si el legislador hubiese querido aludir al accionista indirecto, expresamente lo hubiera indicado. Sin embargo, ¿es ello beneficioso para las arcas fiscales? ¿No estamos ante una inaplicación indebida de las normas referidas al Impuesto a la Renta?

Artículo 24 – A de la LIR y el crédito en favor de socios

El artículo 24 de la Ley del IR establece los supuestos de rentas de segunda categoría. En el inciso i) del presente artículo se regula el siguiente supuesto:

“(…) las rentas provenientes de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del Artículo 24 – A de la Ley”[1].

Este supuesto fue incorporado en el año 2003, a raíz de la Ley No 27804, la cual, en su segunda disposición final transitoria, indica que sólo aplicaría para los acuerdos de distribuciones de dividendos u otras formas de utilidades que se adopten a partir del 1 de enero de 2003, con una tasa de 4.1% respecto del acuerdo. Dicha incorporación incorporó, en la misma ley, el artículo 24 – A, concretizando el enunciado del anterior dispositivo, al establecer qué debía entenderse por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, para efectos de la Ley del IR.

El artículo 24 – A regula lo que se entiende por “dividendos presuntos”. Como su nombre lo indica, es una presunción, respecto a un hecho, al que se calificará como dividendo, a pesar de que no lo sea por su naturaleza (en algunos casos). Hay razones para establecer una presunción en torno a los dividendos. Una de ellas puede ser la siguiente:

“(…) Con el objeto de evitar cualquier forma de distribución de utilidades a los accionistas bajo un mecanismo distinto al reparto de dividendos, encontramos que la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que se considerará como dividendo pagado y por lo tanto sujeto al régimen de tributación, los créditos, depósitos o adelantos que hagan las empresas a sus accionistas hasta el monto de sus utilidades o reservas, a esto se le llama dividendos presuntos”[2].

 

Y es que, para evitar fraudes al sistema legal, se presume, ante los supuesto del 24 – A, que nos encontramos ante un dividendo. Para fines del presente artículo, tan sólo se analizará el inciso f) de dicha norma. Este supuesto trata sobre los créditos en favor de socios. Es decir, aquellos préstamos efectuados por la persona jurídica hacia sus accionistas. Pero no todo préstamo se presumirá como dividendo para efectos de la Ley del IR. Como indica Medrano:

“(…) De no mediar esta norma podría darse el caso de una sociedad que en lugar de acordar distribución de dividendos o utilidades a favor de sus accionistas o socios se limitara exclusivamente a otorgarles créditos o préstamos que no recuperaría nunca. Obviamente, se trataría de un mecanismo para orillar el hecho imponible y dejar de tributar”[3].

Encubrir una distribución de utilidades, con la denominación de créditos, hacia los accionistas, traería una ventaja tributaria para estos, al reducirse la tasa aplicable. Ello, afectando principios constitucionales, como el de capacidad contributiva, igualdad, entre otros. En concordancia a esto, el inciso en mención regula una serie de requisitos para que dicho crédito sea considerado como préstamo. En primer lugar, que el monto del préstamo tenga como límite el de las utilidades y reservas de libre disposición en las cuentas patrimoniales. Es decir, si el monto crediticio supera ambas cuentas, no se presumirán como dividendos y se mantendrán como préstamos. En segunda lugar, se excluyen del supuesto a las empresas de operaciones múltiples o de arrendamiento financiero (es decir, bancos). La razón es clara: “(…) el giro social de esas empresas es conceder créditos (…)”[4].

En tercer lugar, su otorgamiento a socios, asociados, titulares o personas que las integran. He allí la interrogante que pretende desarrollar el presente artículo. ¿Se tomó en cuenta el supuesto de un préstamo que pudiese otorgarse al accionista indirecto? La norma no hace distinción alguna y sólo hace mención al término “socios”. En la exposición de motivos de la norma no se hace alusión a qué accionista se refiere esta. Sin embargo, una cuestión sí es clara: no puede otorgarse dividendos a accionistas indirectos. La repartición de utilidades sólo vincula al accionista directo.

Pongamos el siguiente ejemplo: A es una persona natural domiciliada que controla B, una persona jurídica domiciliada. Esta última, a su vez, es accionista del 100% de C, también empresa domiciliada. En vez de solicitar la repartición de dividendos de C, la empresa B, que es controlada por A, podría pedir un crédito. Pero ello varía el escenario por la presunción de dividendos. A se vería beneficiado con la repartición de dividendos de C a B. Si es que el inciso f) del 24 – A no regulase el crédito a favor de accionistas indirectos, A podría solicitar un préstamo a C sin que se presuman que sean dividendos. Es decir, A, al controlar B, eludiría el 24 – A y solicitaría directamente un crédito a C, teniendo una carga impositiva tributaria menor a que si B lo solicitase a C. Ello se configuraría como una inaplicación a las normas tributarias, tan sólo por una imprecisión del dispositivo mencionado.

Ante dicha situación, ¿debe, el inciso f) del 24 – A, hacer mención a los accionistas indirectos? Considero que sí, en tanto reducir el costo de error para los intérpretes de la norma y no generar ficticios vacíos legales (salvo que el legislador haya decidido no considerarlo). Un accionista indirecto percibe dividendos de la empresa que distribuye, como indica su nombre, de manera indirecta. Por ello, se debe presumir la relación jurídica entre ellos. Y, sobre todo, por las ventajas que conllevaría, para los accionistas indirectos, que dicha norma no les sea aplicable, al no regirse bajo los principios constitucionales establecidos en el Código Tributario.

No sabemos cuál fue la intención del legislador al referirse a “socios”. Lo que sí queda claro es que, en caso no precisemos los alcances de dicho término, tributariamente surgirían diversas interrogantes y dudas sobre su aplicación. Al día de hoy, ni la SUNAT ni el Tribunal Fiscal se han pronunciado sobre los alcances de este inciso. Si es que las leyes no solucionan el problema, no habría inconveniente en que la Administración Tributaria se subrogue en sus labores.


[1] http://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ley/fdetalle.htm

[2] http://apuntesdetributo.blogspot.com/2010/12/los-dividendos-presuntos.html

[3] http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev41_HMC.pdf

[4] http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev41_HMC.pdf

FUENTE DE IMAGEN: www.emplea.universia.es

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