Tratamiento tributario de los Acuerdos de No Competencia

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Desde el año 2015, la Administración Tributaria ha emitido una serie de Informes que establecen criterios para determinar el tratamiento tributario de los Acuerdos de No Competencia. En nuestra opinión, la línea que siguen estos no es la más apropiada, toda vez que no toman en cuenta la ratio legis del inciso f) del artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, “LIR”), equiparando a todos los Acuerdos de No Competencia más allá de su contenido y generalizando el tratamiento tributario que deben recibir.

Por ello, en el presente artículo, una vez adoptado un concepto de Acuerdos de No Competencia, analizaremos el tratamiento de las obligaciones de no hacer en términos generales. Luego, revisaremos los criterios establecidos por la Administración Tributaria y presentaremos nuestras apreciaciones respecto a ellos, para finalizar con nuestra posición respecto al tratamiento que deberían recibir los Acuerdos de No Competencia.

1. Definición de acuerdos de no competencia

Existen numerosas definiciones sobre los Acuerdos de No Competencia, dependiendo de la aproximación aplicada.  A efectos de este artículo tomaremos una definición amplia, pues el contenido de un Acuerdo de No Competencia puede variar muchísimo y esto evidentemente impactará en el tratamiento tributario aplicable. Así, adoptaremos la definición de Pivateau, según la cual un Acuerdo de No Competencia “es un acuerdo, generalmente parte de un contrato de trabajo o un contrato de venta de negocio, en el que una de las partes se compromete, durante un periodo de tiempo específico y en un área determinada, a no competir con la otra parte”[1]

En el marco de esta definición amplia, la doctrina señala que las restricciones más comunes en un Acuerdo de No Competencia son: (i) una obligación general de no competir; (ii) prohibición de contratar con antiguos clientes; (iii) prohibición de no contratar con antiguos trabajadores; (iv) obligación de confidencialidad y (v) no desarrollar de forma independiente el mismo negocio del que se era parte[2].

Por otro lado, la doctrina señala que la finalidad de estos Acuerdos es prevenir la competencia desleal protegiendo intereses empresariales legítimos[3]. En otras palabras, estos Acuerdos no pretenden castigar al vendedor del negocio o al trabajador sino más bien proteger el interés empresarial de la contraparte de una competencia injusta[4]: buscan asegurar que los intereses comerciales e industriales de una de las partes no terminen siendo afectados con el traspaso de la contraparte a empresas competidoras y/o mediante negocios propios que la contraparte pueda iniciar[5].

Es de señalar que la definición y características que hemos señalado coincide con la definición empleada en el Informe N° 069-2015-SUNAT que ha servido de sustento para los posteriores.

 En efecto, en relación con los “Acuerdos de No Competencia” la Administración Tributaria menciona que:

“la doctrina señala que cuando se produce el traspaso de una empresa a un tercero normalmente el comprador pedirá que el vendedor no compita con él y llegarán a un acuerdo; y que cuando un negocio es vendido el comprador suele requerir al vendedor una cláusula que lo obligue a no competir con él. Si el vendedor continúa compitiendo podría llevarse a toda la clientela y en tal circunstancia el valor del negocio se reduciría considerablemente. Por lo tanto, conviene al vendedor como al comprador que un pacto de no competencia como el señalado sea jurídicamente obligatorio: contribuye a dar valor al negocio”[6].

De lo expuesto, podemos concluir preliminarmente que los Acuerdos de No Competencia surgen por la necesidad de asegurar el éxito de la compra de un negocio o también en el ámbito laboral y que, desde el punto de vista jurídico, pueden ser calificados como obligaciones de no hacer, donde la prestación a cargo del deudor es abstenerse de realizar determinada conducta, en este caso el desarrollo de actividades mercantiles similares a la de la contraparte o de actividades laborales que impliquen una desventaja competitiva para la contraparte.

2. Tratamiento de las obligaciones de no hacer

En la LIR, las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de no hacer podrán ser calificadas como rentas de segunda, tercera, cuarta o quinta categoría. Esta calificación, de acuerdo con el inciso f) del artículo 24 de la Ley del IR, dependerá de la clase de actividad que el contribuyente se obliga a no realizar:

“Artículo 24.- Son rentas de segunda categoría:

(…) f) Las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de no hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categoría, en cuyo caso las rentas respectivas se incluirán en la categoría correspondiente” (énfasis agregado).

Por tanto, la regla general será que las sumas recibidas por obligaciones de no hacer califiquen como rentas de segunda categoría. No obstante, cuando la prestación consista en abstenerse de realizar una actividad comprendida dentro de la tercera, cuarta o quinta categoría, la suma recibida deberá ser calificada como si tal actividad se estuviera realizando.

De esta forma, cada obligación de no hacer debe analizarse de acuerdo a sus características, y en el caso particular de los Acuerdos de No Competencia, se deberá analizar, como veremos más adelante, qué cláusulas particulares incluye para poder determinar si la actividad que se obliga a no realizar califica como renta de tercera, cuarta o quinta categoría.

 3. Informes de la Administración Tributaria

Llegados a este punto, es relevante analizar qué criterios ha venido estableciendo la Administración Tributaria a través de sus Informes y presentar nuestras apreciaciones respecto a ellos.

 3.1 Informe N° 069-2015-SUNAT

En la línea con el citado inciso f) del artículo 24 de la Ley del IR, en este Informe se analiza la categoría del IR a la que corresponden los pagos que serían recibidos por una persona natural domiciliada con respecto a obligaciones de no hacer pactadas en un Acuerdo de No Competencia.

En el supuesto analizado, se estipula una retribución a cambio de no realizar, directa o indirectamente, a favor de un algún tercero que se dedique parcial o totalmente a la misma actividad ejecutada por la sociedad cuyas acciones se transfieren, lo siguiente:

“a) Ser accionista, directa o indirectamente, de una sociedad de cualquier tipo societario que se dedique parcial o totalmente a la actividad desarrollada por la sociedad transferida.

b) Llevar a cabo negocios con clientes de la sociedad transferida o persuadirlos de que reduzcan o finalicen su relaciones comerciales con la misma.

c) Emplear o asistir a otra entidad para iniciar una relación laboral con colaboradores de la sociedad transferida.

d) Prestar a algún cliente servicios iguales o similares a los prestados por la sociedad transferida.

e) Ejercer el cargo de gerente o director en sociedades que se dediquen parcial o totalmente a la misma actividad desarrollada por la sociedad transferida.

f) Mantener una relación laboral o llevar a cabo actividades de consultoría a favor de sociedades que se dediquen parcial o totalmente a la misma actividad desarrollada por la sociedad transferida”.

Al analizar el Acuerdo, la Administración señala que la diferencia que hace la Ley del IR, según la cual una obligación de no hacer puede ser categorizada en distintas categorías “se justifica en que el ingreso generado por el no desarrollo de actividades reemplaza el ingreso que se hubiera generado de haberse llevado a cabo tales actividades”. En este punto coincidimos con la Administración Tributaria,  efectivamente, esa parece ser la ratio legis de la norma tributaria bajo análisis.

Discrepamos, sin embargo, en el desarrollo que realiza de dicha premisa. En primer lugar, se determina que todos los compromisos contenidos en el Acuerdo de No Competencia están orientados a que la persona natural “no realice, directa o indirectamente, la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de esta”.

 Sin embargo, las prestaciones enumeradas tienen un contenido muy diverso. Por ejemplo, mantener una relación laboral no constituiría una actividad empresarial, como tampoco lo es el ejercer el cargo de director en una sociedad. Estas últimas actividades serían clasificadas como generadoras de rentas de quinta y cuarta categoría respectivamente.

En segundo lugar, y ante la diversidad del contenido del Acuerdo, la Administración Tributaria debería justificar por qué cada parte de este contenido no debería recibir un tratamiento distinto o, en su defecto, podría haberse sustentado los motivos por los cuales correspondía analizar las prestaciones en forma integral.

Así, en rigor, la conclusión del Informe[7] se basa en una premisa equivocada: la retribución pactada no se recibirá únicamente por no realizar la misma “actividad económica empresarial”, sino también por no comprar acciones, por no trabajar para determinados empleadores, por no ejercer el cargo de director, entre otras obligaciones de no hacer, cada una de las cuales debió analizarse específicamente.

En todo caso, para que el Informe fuera consistente debió sostenerse que al analizarse en su conjunto se ha determinado que las prestaciones se encuentran ligadas de tal forma que no corresponde analizarlas individualmente y, que una vez analizadas de esa forma, se advierte que el resultado es la abstención del desarrollo de una actividad empresarial.

3.2. Informe N° 093-2015-SUNAT

En este caso la Administración pretende aplicar el mismo criterio del Informe N° 069-2015-SUNAT, pese a que, en nuestra opinión, las premisas de ambas consultas son distintas.

En el Informe N° 093-2015-SUNAT, el contenido del Acuerdo de No Competencia de esta consulta (que en este Informe se denomina “Convenio de Obligación de No Hacer”) es diferente y mucho más acotado al Acuerdo analizado en el Informe citado previamente.

El supuesto planteado se refiere a un Acuerdo que contempla una sola obligación de no hacer: “no invertir en acciones y/o participaciones representativas del capital social de personas jurídicas domiciliadas en el Perú que compitan, directa o indirectamente, con los negocios que realiza la sociedad cuyas acciones transfiere, durante un plazo determinado”.

No obstante, la SUNAT concluye en el Informe que:

“En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que siendo accionista mayoritario en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, transfiere sus acciones a favor de una persona jurídica extranjera; la renta obtenida en cumplimiento del Convenio de Obligación de No Hacer que suscribe, y por el que recibirá una compensación económica por una sola vez, a cambio de no invertir en acciones y/o participaciones representativas del capital social de personas jurídicas domiciliadas en el Perú que compitan, directa o indirectamente, con los negocios que realiza la sociedad cuyas acciones transfiere, durante un plazo determinado, califica como renta de tercera categoría(énfasis agregado).

No compartimos esta última conclusión, pues que una persona natural domiciliada en el Perú invierta en acciones y/o participaciones representativas del capital social no es una actividad empresarial ni origina rentas de tercera categoría. Nótese que en este caso ni siquiera existen prestaciones o abstenciones adicionales que, en conjunto, permitan evidenciar la prohibición de desarrollar una actividad mercantil.

En efecto, la tesis que subyace (en forma implícita) es que para la Administración Tributaria ser accionista de una empresa competidora equivale a desarrollar la actividad empresarial objeto del pacto de no competencia.

Tal análisis nos parece insostenible: la adquisición y venta de acciones por parte de personas naturales nunca, ni siquiera cuando es realizada en forma habitual, es considerada como una actividad generadora de rentas de la tercera categoría.

3.3. Informe N° 076-2016-SUNAT

En este Informe, a diferencia de los anteriores, la Administración Tributaria analiza el tratamiento tributario respecto al IGV que un Acuerdo de No Competencia debería recibir.

A estos efectos, la SUNAT analiza si el Acuerdo configura una prestación de servicios en el país, revisando si presenta los siguientes requisitos: a) que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra, b) que la persona que efectúa la acción o prestación sea domiciliada en el país y perciba una retribución o ingreso, y c) que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al IR.

No existe mayor controversia respecto a los puntos a) y b), pues ambas son exigencias claras en la Ley del IGV. No obstante, del Informe se aprecia que la SUNAT mantiene la posición de los informes anteriores al partir de la premisa que todos los Acuerdos de No Competencia son obligaciones de no realizar actividad empresarial, posición que, reiteramos, no compartimos.

Bajo este razonamiento, para la Administración Tributaria cualquier retribución por un Acuerdo de No Competencia sería calificada como una renta de tercera categoría y, en consecuencia, estaría gravada como prestación de servicios a efectos de la Ley del IGV.

4. Nuestra posición

Una vez analizados los Informes de la Administración Tributaria y las características y finalidad de un Acuerdo de No Competencia, corresponde sostener el que, en nuestra opinión, es el tratamiento tributario aplicable a los Acuerdos de No Competencia.

 4.1. Impuesto a la Renta (IR)

Como adelantamos, consideramos lógico que se califique a la renta derivada de las obligaciones de no hacer dependiendo de la calificación que tendría la actividad que se deja de realizar.

En ese punto coincidimos con el Informe N° 069-2015 de la SUNAT respecto a la ratio legis del inciso f) del artículo 24 de la Ley del IR: la justificación de esta norma se basa en la noción de que el ingreso generado por el no desarrollo de actividades reemplaza el ingreso que se hubiera generado de haberse llevado a cabo tales actividades y por tanto la calificación a efectos del IR del “no hacer” debe corresponder a la calificación que recibiría el “hacer”.

Dicho esto, no existiría un tratamiento único para los Acuerdos de No Competencia, pues éste dependería de su contenido puntual. Así, un Acuerdo de No Competencia podría contener obligaciones de no hacer que califiquen como rentas de segunda, tercera, cuarta o quinta categoría, dependiendo de las cláusulas concretas del Acuerdo.

Como hemos mencionado, un Acuerdo de No Competencia siempre tendrá como finalidad proteger un interés empresarial, pero este interés no será el que determinará la calificación de la retribución del Acuerdo de No Competencia a efectos de la Ley del IR.

El análisis deberá centrarse en la actividad que se deja de realizar y como se calificaría la retribución que se recibiría por tal actividad. En efecto, este es el elemento objetivo de la hipótesis prevista por la norma, calificar la renta en función a la actividad dejada de realizar.

Por ejemplo, un Acuerdo de No Competencia podría únicamente prohibir que el transferente de las acciones suscriba un contrato laboral con un competidor de la empresa cuyas acciones transfirió. En este caso, queda claro que la actividad que se restringe con el Acuerdo no es una actividad empresarial, ni la retribución que se deja de percibir se podría calificar de ninguna manera como una renta de tercera categoría, sino como una renta de quinta categoría[8].

En consecuencia, podemos concluir que la retribución recibida en virtud de un Acuerdo de No Competencia no necesariamente calificará como una renta de tercera categoría, sino que su calificación dependerá del contenido puntual del Acuerdo de No Competencia bajo análisis.

En esa línea de análisis, cuando nos encontramos ante Acuerdos de No Competencia que únicamente limiten que el contribuyente sea accionista o participacionista de una empresa de la competencia dentro de determinado mercado, corresponde calificar el pago por tal Acuerdo como una renta de segunda categoría, pues la simple titularidad de una acción o una participación no genera una renta de tercera categoría. Ni siquiera las rentas que se puedan generar a partir de tales valores mobiliarios podrían ser consideradas de tercera categoría: dividendos, rentas derivadas del usufructo de las acciones, ganancias de capital, etc. Todas son rentas del capital.

En consecuencia, la retribución el mencionado Acuerdo debería calificarse como una renta de segunda categoría, siguiendo la naturaleza de las rentas que el contribuyente potencialmente deja de recibir por el mencionado Acuerdo.

Por último y en la línea argumentativa planteada, cabe señalar que la única forma en la que un Acuerdo de No Competencia podría calificarse como renta de tercera categoría es si éste prohíbe que el contribuyente realice por sí mismo, es decir como una persona natural con negocio, la actividad empresarial restringida por el Acuerdo, pues sólo en este caso el contribuyente se encontraría impedido de realizar una actividad empresarial calificada como renta de tercera categoría.

4.2. Impuesto General a las Ventas (IGV)

Una vez determinado el tratamiento de la retribución por el Acuerdo de No Competencia a efectos de la Ley del IR, el tratamiento que deberá recibir respecto al IGV debe seguir el mismo razonamiento.

Así, en concordancia con el inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV, que establece que ésta grava la prestación de servicios en el país y del numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, que establece que se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, podemos concluir que la retribución por un Acuerdo de No Competencia sólo estará gravada por el IGV si ésta califica como renta de tercera categoría en los términos ya explicados.


FUENTE DE IMAGEN: http://www.pqs.pe/

*El autor agradece los comentarios del doctor Humberto Allemant Salazar, Socio de PwC Perú, al presente artículo.

[1] Traducción libre de “an agreement, generally part of a contract of employement or a contract to sell a business, in which the covenator agrees for a specific period of time and within a particular área to refrain from competition with the covenantee”. Black’s Law Dictionary 364 (6th ed. 1990). Citado en: PIVATEAU, Griffin Toronjo. Putting the Blue Pencil Down: An Argument for Specificity in Noncompete Agreements. Nebraska Law Review, Vol. 84, No. 3, 2008.

[2] VANKO, Kenneth J. “You’re fired! And Don´t Forget Your Non-compete: The Enforceability of Restrictive Covenants in Involuntary Discharge Cases.

[3] HARDAWAY, Ayesha Bell. The Paradox of the Right to Contract: Noncompete Agreements as Thirteenth Amendment Violations. 39 Seattle University Law Review 957.

[4] CORRIGAN, M. William y Michael B. KASS. Non-Compete Agreements And Unfair Competition – An Updated Overviwe.

[5] CASTRO POSADAS, Eric. Los pactos de no competencia en el derecho laboral peruano. En: IUS ET VERITAS No. 39.

[6] RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política del Perú de 1993. Tomo III. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial 1999. Primera edición. Página 272. Citado en el Informe No. 069-2015 de la SUNAT.

[7] En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y que suscribe un “Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a cambio de no realizar la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de esta, la retribución correspondiente a dicha obligación de no hacer califica como renta de tercera categoría.” (énfasis agregado)

[8] Sería claramente trabajo personal prestado en relación de dependencia y por tanto renta de quinta categoría según el artículo 34 de la Ley del IR.

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