Repensando la constitucionalidad de las medidas cautelares en materia tributaria

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El 19 de julio de 2012, entró en vigencia el Decreto Legislativo No. 1121, mediante el cual se incorporó el Artículo 159 al Código Tributario, referido a las medidas cautelares en materia tributaria.

Con motivo de la entrada en vigencia de este régimen especial para el otorgamiento de medidas cautelares, en términos generales se ha establecido que: (i) se aplica a toda medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria; (ii) ya no es posible ofrecer como contracautela (garantía para el resarcimiento derivado del otorgamiento de una medida cautelar) la caución juratoria (promesa de resarcimiento), salvo que se impugnen deudas tributarias que no superen las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias; (iii) tratándose de garantías personales, la carta fianza debe tener una vigencia de doce (12) meses, prorrogables, por el monto por el cual se concede la medida cautelar; (iv) en el caso de garantías reales (v.gr., hipotecas), ésta debe ser de primer rango y debe cubrir el íntegro del monto por el cual se concede la medida cautelar; (v) el juez debe correr traslado de la solicitud cautelar a la autoridad tributaria para que ésta se pronuncie en un plazo de cinco (5) días hábiles sobre los fundamentos de la solicitud y el monto por el cual se debería otorgar la misma; (vi) una vez vencido el plazo de cinco (5) hábiles para que la autoridad tributaria se pronuncie, el juez deberá pronunciarse sobre la solicitud cautelar; (vii) la autoridad tributaria podrá solicitar que se varíe la garantía (contracautela) (una vez que se cumplan seis meses desde el otorgamiento de la medida cautelar); (viii)será inaplicable el Artículo 615 del Código Procesal Civil a las medidas cautelares tributarias, esto es, a pesar que se obtenga una sentencia favorable (situación que acredita la verosimilitud del derecho invocado y por tanto la no exigencia de una garantía), el contribuyente deberá necesariamente cumplir con presentar cualquiera de las garantías exigidas por ley; y, (ix) no será de aplicación para los procesos regulados por Leyes Orgánicas (como es el caso de los procesos constitucionales seguidos ante el Tribunal Constitucional).

En este contexto, se ha venido discutiendo sobre la constitucionalidad del régimen especial antes indicado. Así, se ha señalado que la normativa de las medidas cautelares en materia tributaria afecta:(i) el derecho a la igualdad (numeral 2 del Artículo 2 de la Constitución Política), pues no existiría una justificación objetiva y razonable para tratar de manera diferente las medidas cautelares (en función a la calidad del demandado); (ii) el derecho a la tutela judicial efectiva, en especial el derecho de defensacomo manifestación de dicho derecho (numeral 3 del Artículo 139 de la Constitución), pues se afecta la eficacia del resultado del proceso judicial al correr traslado a la autoridad tributaria de la solicitud cautelar (posibilita que se ejecute los actos impugnados, de tal forma que no tenga sentido el proceso iniciado, al poder afectar en forma importante a los contribuyentes; máxime cuando el plazo por ley que se otorga para realizar la cobranza coactiva es de siete (7) días hábiles de notificada la correspondiente resolución); (iii) la autonomía e independencia de los jueces, pues son los jueces los directores del proceso, quienes imparten justicia en el caso concreto, y se encuentran sujetos únicamente a la Constitución al momento de otorgar una medida cautelar que haga efectivo el derecho a la tutela judicial de los particulares (Artículo 146 de la Constitución Política); (iv) la discrecionalidad del juez, manifestación concreta de la potestad de impartir justicia (Artículo 138 de la Constitución Política), pues corresponde sólo a los jueces decidir la adecuación, utilidad, variación, sustitución, cancelación y cualquier otro aspecto relacionado al otorgamiento de las medidas cautelares (incluso hasta el monto a garantizar, a partir de la ponderación realizada en el caso concreto); (v) a una decisión justa (Artículo 3 de la Constitución Política), toda vez que la exigencia de una garantía (contracautela) sólo es necesaria cuando se pretende asegurar el resarcimiento de daños y/o perjuicios derivados de su ejecución (ello no sucede si existe una sentencia favorable al contribuyente, pues ya existe una decisión firme que sustenta su posición).

No obstante lo anterior, no podemos dejar de mencionar que en el presente caso están en contraposición dos (2) intereses claramente delimitados. Por un lado, se encuentra el interés del contribuyente a asegurar que la sentencia que se emita en el proceso judicial (proceso contencioso administrativo), en última instancia y en forma definitiva, pueda ser ejecutada sin que se haya afectado la eficacia del proceso. Este presupuesto no ocurriría, por ejemplo, si se produce la cobranza coactiva de una deuda tributaria materialmente importante para el contribuyente (que afecte financieramente la misma, incluso afectando el capital de trabajo), en forma inmediata. Sin embargo, sólo luego de varios años de seguido el proceso y de concluido el mismo, se obtiene una sentencia favorable a sus intereses. Es decir, por mandato judicial, quedó dilucidado que no debió exigirse y, por tanto, cobrarse dicha deuda. Por otro lado, como resulta claro, se encuentra el interés del Estado, a través del fisco, de exigir en forma inmediata el pago de las deudas tributarias a cargo de los contribuyentes (ejecutoriedad de los actos administrativos). Ello, máxime si una vez notificada una Resolución del Tribunal Fiscal (que confirma la deuda tributaria a cargo del contribuyente), la autoridad tributaria queda habilitada desde el día siguiente de su notificación para realizar la cobranza coactiva (otorgando un plazo de siete (7) días hábiles).

Tratar de resolver dicha contraposición de intereses, en forma definitiva, es un asunto de complicada resolución y de larga data en varios otros aspectos. Sin embargo, no queda duda que las leyes (como es el caso del Artículo 159 del Código Tributario), se deben interpretar de tal forma que guarden coherencia e integración con la Constitución Política (Artículo 51 de la Constitución Política). Sólo si la interpretación y consecuente aplicación no es coherente con la norma constitucional, se deberá aplicar los mecanismos de control constitucional (control difuso o control concentrado). En ese sentido, surge la siguiente interrogante: ¿Es posible que la interpretación y aplicación del Artículo 159 del Código Tributario guarde coherencia con lo previsto en la Constitución Política? Desde nuestro punto de vista, sí.

En efecto, es importante entender que el interés del Estado, a través del fisco, de realizar la cobranza coactiva de las deudas tributarias no puede estar constituido per se por la recaudación tributaria (fin extrajurídico). Dicho interés, en estricto, debe estar constituido por el aseguramiento del crédito tributario. Ello se debe a que las resoluciones administrativas que causan estado, como son las Resolución del Tribunal Fiscal, pueden ser impugnadas ante el Poder Judicial para un pronunciamiento definitivo sobre la controversia sometida a consideración (Artículo 148 de la Constitución Política).

En ese sentido, si la controversia jurídica seguida en el ámbito administrativo tributario (SUNAT y el Tribunal Fiscal), es sometida ante el Poder Judicial en ejercicio del derecho de acción del contribuyente (inicio del proceso contencioso administrativo), el juez debe tomar las acciones necesarias para que el ejercicio del derecho constitucional a la tutela efectiva del contribuyente no sólo suponga el acceso a la justicia, sino tenga un correlato real (ver considerando 16 al 19 de la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente No. 0015-2005-PI/TC).

Así, si la autoridad tributaria tiene protegido el crédito tributario mientras dure todo el trámite del correspondiente proceso judicial, y el deudor tributario ha acreditado la verosimilitud (razonabilidad) del derecho invocado y el peligro en la demora (la no suspensión de la cobranza coactiva, con la consecuente afectación a su patrimonio), es claro que una “ejecución anticipada” a una decisión judicial definitiva puede suponer una decisión contraproducente para ambos intereses. Por un lado, se afecta innecesariamente el patrimonio de los particulares a pesar que existe una probabilidad de obtener un resultado positivo (situación que puede llevar a situación de déficit financiero a muchos contribuyentes, en función a la materialidad de la deuda tributaria). Por otro lado, se afecta innecesariamente el Estado, pues en caso el contribuyente obtenga un resultado favorable definitivo, se le devolverá lo ejecutado coactivamente con intereses moratorios a la fecha efectiva de devolución, con una tasa de 14.4% anual. Este monto puede ser exorbitante, si consideramos que los procesos judiciales toman su tiempo en ser resueltos y ejecutados.

Precisamente por lo anterior, consideramos que cuando el Artículo 159 del Código Tributario viene a exigir la presentación de una garantía personal (v.gr., carta fianza) o garantía real  (v.gr., hipoteca), para el otorgamiento de una medida cautelar, en estricto está estableciendo una medida que facilita el normal y eficaz desarrollo de los procesos judiciales seguidos por los contribuyentes. No otorgar una medida cautelar frente al ofrecimiento, por ejemplo, de una carta fianza (con requisitos establecidos por ley, como su carácter incondicional e irrevocable), resulta desde todo punto de vista irrazonable, pues no se está afectando en forma alguna el crédito tributario.

Por el contrario, está plenamente tutelado, máxime si se exige que la carta fianza sea emitida con una vigencia de doce (12) meses, prorrogables hasta la resolución definitiva del proceso judicial. Llegado el momento, si finalmente el proceso concluye en forma favorable a los intereses de la autoridad tributaria, se procederá a la ejecución de la correspondiente garantía.


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