Lecciones desde Nueva Zelanda: La Norma Anti Elusiva General más antigua del mundo

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Fernando Loayza Jordán

¿Por qué fijarnos en el derecho tributario de Nueva Zelanda? Nada parece particularmente sobresaliente. Si nos fijamos en el índice de cualquier publicación introductoria de derecho tributario neozelandés, nada nos parecerá especialmente llamativo[1]. Hasta que llegamos a su Norma Anti Elusiva General (en adelante, “NAEG”). Esa sí que es llamativa. Ahora veremos por qué.

  1. Ciento treinta y siete años de historia

Para analizar la NAEG neozelandesa debemos partir por su historia. Nueva Zelanda introdujo por primera vez una NAEG en 1878, incluso antes que se aprobara su primera Ley del Impuesto a la Renta[2]. Esto la convierte en la NAEG más antigua del mundo. Y lo más curioso, es que durante la mayor parte de sus 137 años de historia se mantuvo básicamente sin cambios[3]. Cierto es que los detalles más feudales de sus disposiciones se abandonaron (como la referencia a los terratenientes), pero las grandes modificaciones respecto a su aplicación se dieron a través del quehacer de los tribunales y no por reformas legislativas.

Esta falta de reforma empezó a generar dificultades cuando la administración tributaria neozelandesa comenzó a emplear activamente la NAEG, en los años 60. Como señaló el Privy Council (la máxima instancia judicial para las controversias neozelandesas en ese momento), una NAEG pensada para la incidencia de un primitivo tributo predial, se empezaba a enfrentar, con solo pequeñas modificaciones, con todas las sofisticadas formas de la elusión tributaria moderna[4].

El principal problema con la NAEG era que ésta estaba redactada en términos demasiado amplios. De aplicarse literalmente, podía incluso afectar actos usuales o propios[5] (a diferencia de nuestra suspendida Norma XVI, que establecía claramente que los actos usuales o propios se encontraban fuera de su alcance). En consecuencia, en 1974 se modificaron algunos aspectos legislativos de la NAEG. No obstante ello, incluso en la versión actual de la NAEG[6], los términos y conceptos contenidos en ella seguían siendo bastante amplios. Es por ello que la Corte Suprema neozelandesa se ha visto en la necesidad de establecer precedentes que faciliten el entendimiento de la NAEG para los operadores del derecho.

A diferencia de otros países del common law con NAEG similares, la Corte Suprema neozelandesa ha decidido priorizar la lucha contra las estrategias elusivas sobre la seguridad jurídica y la certeza[7]. Esta decisión se puede apreciar con claridad en la jurisprudencia más reciente de la Corte Suprema y, en especial, en el caso Ben Navis.

       2. El Caso Ben Navis

Los hechos del caso Ben Navis abundan en detalle y complejidad[8], así que solo describiré brevemente el esquema tributario en controversia para centrarme en el debate respecto a la elusión tributaria. El esquema tributario era el llamado “esquema Trinidad”, el planeamiento tributario más importante desarrollado en Nueva Zelanda a la fecha, involucrando deducciones tributarias potenciales hasta por 3 billones de dólares.

El esquema se construyó alrededor de inversiones en el desarrollo de un bosque de pinos, que demorarían en crecer hasta el 2048. A estos efectos se constituyó una empresa que compró un terreno y otorgaba a los inversores el permiso para utilizar el terreno para el bosque de pinos. Los inversores recién pagarían por este permiso el 2048, por lo que de momento sólo emitieron un pagaré.

Al mismo tiempo, los inversores contrataron un seguro con una empresa creada a estos efectos en un paraíso fiscal. El contrato de seguro garantizaba el pago del permiso para utilizar el terreno que mencionamos. La póliza recién se pagaría el 2048, por lo que nuevamente, los inversores solo emitieron un pagaré.

El pago real efectuado por parte de los inversores era mínimo, pero justificándose en la emisión de los pagarés y en la amortización del permiso y la póliza de seguro, cada año los inversores pretendían obtener deducciones por casi 20 millones de dólares. Era obvio cuál era el propósito y en consecuencia, en tres instancias se declaró que el esquema era elusivo y que de ninguna forma podía ser tolerado como un planeamiento tributario aceptable. Pero lo trascendente es cuál fue el razonamiento detrás de la decisión.

En su sentencia, la Corte Suprema parte de reconocer que la definición legal de elusión tributaria no otorga prima facie certeza y seguridad jurídica. La sección YA 1 del Income Tax Act establece la NAEG de forma bastante amplia: la elusión tributaria incluiría cualquier esquema que “directa o indirectamente altere la incidencia de cualquier Impuesto a la Renta”[9]. Pero la Corte Suprema no entiende que esta falta de precisión sea un error, sino que el Parlamento ha elegido deliberadamente una definición amplia que permite un importante margen de maniobra a los tribunales[10]. En consecuencia, en el caso Ben Nevis, la Corte procedió a darle un contenido concreto a esta definición amplia, creando el “test de contemplación parlamentaria” (“parliamentary contemplation test”).

El test de contemplación parlamentaria involucra un análisis de dos pasos, que la Corte Suprema describe en su sentencia y que resume de la siguiente forma:

“La pregunta final es si el acuerdo impugnado, analizado realistamente desde un punto de vista económico y comercial, emplea una disposición específica de tal forma que coincide con la intención del Parlamento”[11]

Evidentemente, el primer paso será identificar la intención del Parlamento al promulgar las disposiciones tributarias bajo debate. Como bien ha notado Littlewood, esto suena razonable pero nos deja con otro problema: no establece pautas para determinar cuál era la intención del Parlamento al promulgar las leyes[12]. Será necesario no sólo el enunciado lingüistico de las disposiciones, sino también el contexto y estructura de la ley que contiene la disposición bajo análisis[13].

El segundo paso requiere el análisis de la realidad comercial y de los efectos económicos del acuerdo. Este paso implica que la administración tributaria vea más allá de las formas jurídicas adoptadas, analizando quiénes son las partes del acuerdo, si están vinculadas, las consecuencias financieras del acuerdo, entre otros factores.

Además, del mencionado test, el caso Ben Nevis estableció otras pautas para la aplicación de la NAEG. Por ejemplo, tenemos el tratamiento de las Pre-Tax Negative Transactions o transacciones con resultado negativo previo a impuestos. La Corte sostuvo que si una operación se estructura de tal forma que el resultado de la misma antes de impuestos es negativo, pero luego de impuestos es positivo, tal operación sería elusiva en la gran mayoría de casos. Una solución lógica como señala Littlewood, pues ¿quién estructuraría una operación para perder dinero?

La Corte establece entonces una presunción: si estamos ante una Pre-Tax Negative Transaction, se presumirá que es una operación elusiva, salvo que el contribuyente pueda demostrar una motivación razonable distinta al ahorro tributario. Incluso abre la puerta para convertir esta presunción en una iure et de iure.

Por último, la sentencia sirvió para confirmar algunos criterios que ya venía dibujando la jurisprudencia neozelandesa. Por ejemplo, se reafirmó que el propósito o fin elusivo que combate la NAEG no se puede entender de forma subjetiva, sino objetivamente, observando las características de la transacción.

        3. ¿Qué lecciones podemos aprender del caso neozelandés?

Antes de extraer lecciones, hay que ser precavidos ante esa funesta proclividad peruana de importar leyes, instituciones y experiencias del derecho comparado sin consideraciones de contexto (cherry picking)[14]. Aquí cabe citar a Elliffe, cuando señala a la integridad de las instituciones jurídicas y operadores del derecho neozelandeses como claves para la correcta aplicación de la NAEG:

“New Zealand is extremely lucky to have, on the whole, both a clear-headed judiciary and responsible tax administration, because a relatively unfettered discretion in the use of GAAR can make the conduct of commerce difficult. Less scrupulous regimes would make the existence of such a broad GAAR impossible because of the risk that the administration might abuse its power”

 Primera lección: necesitamos una administración tributaria responsable y bien entrenada para poder aplicar una NAEG, así como tribunales adecuadamente capacitados para dilucidar controversias de esta materia. En Nueva Zelanda, estos elementos permitieron que una norma mal redactada tenga efectos positivos.

Lo que nos lleva a la segunda lección: debemos dejar de exigir una NAEG perfecta y que genere certeza absoluta. Primero, porque tal certeza absoluta es opuesta a la flexibilidad que necesita una NAEG para funcionar como tal. Y segundo, porque aunque la disposición normativa pueda ser mejorada, su éxito depende mucho más de cómo los operadores del derecho la interpretan y aplican.

¿Cuál es nuestra sugerencia entonces? Publicar directrices y criterios sencillos para la aplicación de, en caso vuelva a ser aplicable, nuestra norma XVI. Y aquí podemos extraer varias lecciones de la jurisprudencia neozelandesa y otras. Estas directrices no serían un reglamento rígido que quite versatilidad a la NAEG, sino indicadores a tomar en cuenta por los operadores[15]. Aquí podríamos incorporar por ejemplo, el criterio del Caso Ben Navis respecto a las Pre-Tax Negative Transactions.


FUENTE DE IMAGEN: http://blogs.unir.net/

[1]   Un detalle que podría considerarse particular para un país desarrollado es que Nueva Zelanda no tiene un impuesto general sobre las ganancias de capital (solo los grava en supuestos muy específicos). Pero no pasa de ser un pequeño detalle anecdótico. Para una mirada general al sistema tributario neozelandés, véase PREBBLE, John. New Zealand Taxation and Taxation Law. En: CABANNES, Xavier (editor). Issues on Taxation in the South Pacific. 2015.

[2]   La Ley del Impuesto a la Renta vendría 13 años después. La NAEG pasaría entonces a ser parte de ésta, como la sección 40 del Land and Income Tax Assesment Act de 1891.

[3]   ELLIFFE, Craig. Policy Forum: New Zealand’s General Anti-Avoidance Rule – A Triumph of Flexibility over Certainty. En: Canadian Tax Journal, 2014,  62:1, pp. 147-164.

[4]   Mangin v. Commissioner of Inland Revenue, (1971) NZLR 591, parágrafo 601. Este caso fue uno de los primeros casos de elusión tributaria neozelandesa que llegaron al Privy Council. En la sentencia, Lord Wibelforce señaló que “Originating in a desire to deal with the simple matter of incidence of land tax, [the general anti-avoidance provision] has found itself confronted, with only minor changes of language, with all the sophistications of moder tax avoidance”.

[5]   Esta crítica fue recogida en el caso Commissioner of Inland Revenue v. Gerard, [1974] 2 NZLR 279, parágrafo 280.

[6]   La versión actual de la NAEG se encuentra en las secciones BG 1 y GA 1 del Income Tax Act 2007, complementadas por algunas definiciones en la sección YA 1.

[7]   JAIN, Tarun. GAAR and Rule of Law: Mutually Incompatible? Chartered Accountant Practice Journal, Vol. 43, Agosto 2013, pp. 424-444.

[8]   Para ver los hechos del caso véase ELLIFFE, Craig y Mark KEATING. Tax Avoidance – Still Waiting for Godot? En: New Zealand Universities Law Review, 2009, 23:3, pp. 368-392.

[9]   Como bien señala Littlewood, sería rídiculo que cualquier acto que reduzca responsabilidad tributaria sea elusivo: “to define tax avoidance as meaning any act that reduces a person’s liability to tax would produce absurd results”. LITTLEWOOD, Michael. The Possibility of Amending New Zealand’s Anti-Avoidance Rule. En: New Zealand Universities Law Review 522, 2013, 25:3.

[10] En este punto la Corte fue muy clara: “The apellants also argued that tax avoidance legislation should be interpreted in a way which gives taxpayers reasonable certainty in tax planning. But Parliament has left the general anti-avoidance provision deliberately general (…) The courts should not strive to create greater certainty than Parliament has chosen to provide. We consider that the approach we have outlined gives as much conceptual clarity as can reasonably be achived”. Véase Ben Nevis Forestry v. CIR, [2008]  NZSC 15.

[11] Ben Nevis supra nota 10, parágrafo 109.

[12] LITTLEWOOD, Michael. Tax avoidance, the rule of law and the New Zealand Supreme Court.

[13] Challenge Corporation Ltd v. Commissioner of Inland Revenue [1986] 2 NZLR 513 at 549 CA

[14] Sobre el cherry picking, véase Jackson, Vicky. Constitutional Engagement in a Transnational Era. Oxford: Oxford University Press, 2009.

[15] Estos indicadores son utilizados en Australia y Hong Kong. El sistema es muy flexible y el único requerimiento de estas listas de directrices es que los tribunales las tengan en cuenta para sus fallos, sin asignarle un peso determinado a cada indicador ni exigir una metodología concreta.

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