La confusa regulación del Contrato de Asociación en Participación (CAEP) en la LIR: consideraciones respecto a la tributación de los asociados (personas jurídicas) | Gianella Quispe

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Por Gianella Gabriela Quispe Champi*

I. Introducción

El objeto principal de este ensayo es compartir de manera breve algunas reflexiones sobre la regulación del Contrato de Asociación en Participación (CAEP) en la LIR, en especial sobre cómo se ha regulado la tributación de los asociados que son personas jurídicas, puesto que la regulación actual resulta ser confusa.

II. El Contrato de Asociación en Participación (CAEP) en la LGS y la LIR

a) Definición y características del CAEP según la LGS

El CAEP se encuentra regulado en el artículo 440 de la LGS y señala que el Contrato de Asociación en Participación es el contrato por el cual una persona, denominada asociante conde a otra u otras personas denominados asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución. En la misma línea, en los artículos 441 al 444 de la LGS se indican características importantes a considerar sobre este tipo de contrato.

De lo mencionado se concluye que el CAEP en su aspecto subjetivo involucra a dos partes: asociante y asociados; y en su aspecto objetivo, este contrato tiene como fin “[…] la participación conjunta de un negocio o más o de la participación de las empresas del asociante a cambio de una determinada contribución, su objeto está orientado a operaciones de carácter transitorio y determinado tales como operaciones ligadas a la construcción de obras, de producción o de inversión[1]”.

1. Formalidades en la celebración del CAEP

Cuando se celebre un CAEP se recomienda que este contrato se encuentre por escrito ya que dicha formalidad servirá de objeto de prueba para demostrar su existencia frente a las partes y terceros e incluso frente a la Administración Pública.

Asimismo, respecto al término del CAEP hay que precisar que si bien la ley no prevé casos específicos de disolución y liquidación, la doctrina ha indicado que las partes pueden dar término a este contrato por mutuo acuerdo o cuando existe algún tipo de incumplimiento de las prestaciones acordadas. Del mismo modo, puede llegar a término por muerte, insolvencia, interdicción y ausencia o inhabilitación del asociante[2].

En cuanto a la liquidación del negocio, las partes nombrarán a un liquidador y seguidamente, se llevará a cabo una rendición de cuentas. Posteriormente, se repartirán las utilidades y pérdidas según lo estipulado en el contrato y finalmente, se deberá devolver los aportes realizados por los asociados.

b) ¿El CAEP es un contrato asociativo (LGS) o un contrato de colaboración empresarial (LIR)?

La LGS contiene disposiciones referidas a los “contratos asociativos” y no menciona a los “contratos de colaboración empresarial” (término utilizado en la LIR). En cambio en la LIR no se  utiliza el término “contratos asociativos”, sino por el contrario se refieren a los “joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial”. En consecuencia, cabe preguntarse si los contratos de colaboración empresarial y los contratos asociativos son lo mismo o no.

Para responder esta interrogante, primero es esencial conocer qué es un contrato asociativo y uno colaboración empresarial. Sobre el primero, el artículo 438 de la LGS define contrato asociativo como “[…] aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro”. Más adelante en los artículos 440 y 445 de la LGS se regulan expresamente dos contratos asociativos: contrato de asociación en participación  y el consorcio.

Entonces, de lo expuesto se concluye que “[…] son contratos asociativos aquellos que tienen un fin común para todos los intervinientes que su objeto es la participación o integración en negocios o empresas determinadas y que no dan lugar a la formación de una persona jurídica[3]

Ahora bien, en cuanto al contrato de colaboración empresarial, Manuel de la Puente y Lavalle señala que “son contratos de colaboración o de cooperación los que están orientados a facilitar la obtención de un fin determinado, mediante una participación en la actividad destinada a alcanzar dicho fin. Tales son el mandato, la comisión, el corretaje, la edición[4]”.

En la misma línea, el mencionado autor señala que los contratos asociativos tienen una finalidad similar al contrato de colaboración empresarial, tanto así que incluso algunos autores califican a los contratos asociativos entre los contratos de colaboración[5]. Asimismo, De la Puente indica que “la diferencia entre unos (Contratos de colaboración empresarial) y otros (contratos asociativos) radica en que en los primeros, uno de los contratante  es el que persigue el fin y el otro ayuda a obtener el fin querido por el primero, mientras que en los contratos asociativos el interés de los contratantes de alcanzar la finalidad común es principal para todos ellos[6]”.

Entonces, de lo expuesto se concluye que los contratos de colaboración empresarial son el género, mientras que los contratos asociativos vienen a ser una especie. En consecuencia, una vez que se tiene claro que el CAEP es un contrato de colaboración empresarial para efectos del IR cabe desarrollar su tratamiento tributario. Para ello se analizará el tratamiento tributario del CAEP en el tiempo.

III. Tratamiento tributario del CAEP según la LIR

a) Antecedentes históricos en la regulación tributaria del CAEP

1. Normas aplicables hasta el ejercicio 1998

En el artículo 65 de la LIR (DL 774) que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1998, se indicaba que la Asociación en participación tenía que llevar contabilidad independiente  y asimismo, el párrafo final del artículo 14 de esa LIR mencionaba que debido al régimen de transparencia fiscal, quienes debían tributar eran las personas naturales y/o jurídicas que integraban el CAEP.  En ese sentido, el monto que las partes recibirían mensualmente sería declarado a efectos de Impuesto a la renta  por cada una de estas; es decir, de manera independiente. En la misma línea, incluso el Tribunal Fiscal en la RTF 3199-3-2005 señaló lo mismo.

2. Normas aplicables desde 1999

El 1 de enero de 1999 hubo una modificación[7] a la LIR introducida por la Ley 27034. Dicha modificación resultó ser algo confusa, pues en principio uno entendía que un CAEP se encontraba dentro del término “otros contratos de colaboración empresarial” del artículo 14 k) de la LIR. Ello debido a la explicación hecha sobre la relación existente entre el término “contratos asociativos” (LGS) y “contratos de colaboración empresarial” (LIR).

Sin embargo, esta lectura confusa de la modificación realizada a la LIR fue aclarada con la exposición de motivos de la LIR en la cual se mencionaba que “carece de sustento jurídico atribuir rentas al asociado u obligar a la asociación en participan a llevar contabilidad independiente[8]”.

Entonces, tras esta cita explicativa, se determinó que con la modificación de la LIR solo correspondía al asociante la determinación y pago del IR y por lo tanto, el asociado recibía una renta desgravada. Esto afirmación queda reforzada con lo explicado en la siguiente RTF.

RTF 1452-2-2004:

“[…] de las modificaciones dispuestas por la Ley N° 27034 se puede concluir que se excluyó a las asociaciones en participación de los entes comprendidos en el último párrafo del artículo 14 ° de la LIR, así como de la enumeración de los contratos obligados a llevar contabilidad independiente contemplada por el artículo 65 de la referida ley. Por eso, el inciso k) del artículo 14° de la LIR no consideró a las asociaciones en participación como contribuyentes del impuesto, al no haberlas mencionado expresamente, no pudiéndose colegir que estas estuvieran incluidas en la mención genérica que se hace a los demás contratos de colaboración empresarial”[9] (Subrayado nuestro).

Sobre lo subrayado, cabe precisar que a pesar de que los contratos de colaboración empresarial son el género y  los contratos asociativos vienen a ser una especie de estos, en esta modificación legislativa, los CAEP no han sido incluidos en la mención genérica de los “contratos de colaboración empresarial”, pues así lo indicó la RTF citada.

Entonces, hasta el momento, uno se puede dar cuenta de que hasta la aparición de la RTF 1452-2-2004, el criterio de tributación a cerca del CAEP era confuso a pesar de las modificaciones mencionadas, pues no había norma precisa que determine cómo debe liquidarse un CAEP y tampoco cómo debe determinarse el IR en este tipo de contrato.

Posteriormente a lo expuesto, se realizaron modificaciones al reglamento de la LIR mediante Decreto Supremo (DS) N° 194-99  y en este, en la Sétima Disposición Final y Transitoria se mencionó que lo “establecido en la Ley N° 27034 resultaba aplicable en el ejercicio gravable de 1999 incluso para aquellos contratos asociativos existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma”[10]; es decir, lo mencionado en la exposición de motivos de la Ley N° 27034 citada era aplicable al ejercicio 1999.

Ahora bien, este Decreto Supremo también autorizó a la SUNAT a dictar normas complementarias que esclarecieran mucho más lo dispuesto en este DS. En virtud de ello, la SUNAT aprobó la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT en la cual se dictaron varias normas entre las cuales la más importante se encuentra en el artículo 6 que dice que los Asociados debían declarar los montos atribuidos por la Asociación en Participación como renta de tercera categoría, de modo que se realice el pago del IR en cabeza  propia. A tal efecto, podían utilizar los pagos a cuenta que hubieren realizado durante el ejercicio 1999 por concepto de los  montos que periódicamente le atribuyó la Asociación en Participación.

Con esta RS se buscó que los CAEP en el ejercicio 1999 se rigieran por el régimen de trasparencia fiscal que existió hasta el 1998; es decir, de forma contraria a la regulación dispuesta por el DS 194-99-EF.

Sin embargo, lo dispuesto por la RS, en principio, no alteraría lo señalado en las modificaciones de la Ley 27034 y DS 194-99-EF porque la RS solo iba a regular los CAEP que se hubiesen celebrado durante el año 1999 y que hubiesen llevado contabilidad independiente. Por lo tanto, los CAEP celebrados a partir del año 2000 debían seguir lo dispuesto por la Ley 27034 y DS 194-99-EF en los cuales se señalaba que el asociante era el único que tributaba y que el asociado recibía una renta desgravada.

3. Normas aplicables a partir del 2000 en adelante

Ahora bien, en la doctrina peruana existe un constante debate acerca de la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT pues, un primer sector considera que se debe aplicar las disposiciones de la RS a periodos posteriores a 1999 y un segundo sector considera que esa RS debe aplicarse exclusivamente a ese ejercicio.

En cuanto a la opinión del primer sector, su posición se sustenta en que la RS desarrolla lo dispuesto por la Séptima Disposición Transitoria del Decreto Supremo 194-99-EF, el cual fue dado para su aplicación a partir del ejercicio 1999[11] en adelante. Al respecto, esta interpretación extensiva que se pretende dar a la RS atenta con el principio  de reserva de ley, pues la Norma VIII del TUO del Código Tributario menciona que en cuestión de interpretación no se podrán extender disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en una norma.

Incluso, al respecto, Medrano Cornejo menciona que “[…] la atribución de SUNAT estaba circunscrita a la expedición de reglas relativas al ejercicio 1999, en vista de la falta de precisión de las disposiciones que estuvieron vigentes, “(…) de modo que podría resultar cuestionable que se presente establecer un tratamiento definitivo basándose en tal autorización”[12]. Entonces, lo dispuesto por la RS no aplica para otros ejercicios que no sean 1999.

Ahora bien, como ya se explicó por qué no es válida la opinión del primer sector, entonces cabe aplicar para los CAEP posteriores a 1999 lo dispuesto en la Ley 27034 y lo dispuesto en el DS 194-99-EF, los cuales indican que la determinación y pago del IR por las ganancias obtenidas de la asociación en participación recaen solo en el asociante y que las atribuciones de los asociados es renta desgravada.

IV. Conclusión Final

Con lo todo lo explicado hasta el momento, queda claro que los CAEP no cuentan con regulación tributaria clara, uniforme y específica en la LIR ni en ningún otro cuerpo normativo.

Al parecer, según una interpretación histórica y literal de las normas, los asociados de un CAEP reciben una atribución desgravada; sin embargo, sería importante definir la naturaleza jurídica tributaria de dicha atribución para así saber si esa atribución debe ser renta gravada o desgravada y de esta manera, también saber si las regulaciones tributarias que existen sobre el CAEP han sido correctamente expedidas.


Imagen obtenida de

*Estudiante de décimo ciclo de la Facultad de Derecho de la PUCP.

[1] Castillo Botetano, L. (2012). Problemática en la aplicación del Impuesto a la Renta en las Asociaciones en participación. Instituto de Derecho Tributario, pp. 57.

[2] Idem.

[3] Araoz Villena, L. A. (2007). Los contratos de Colaboración empresarial de Asociación en Participación Celebrados entre Partes Domiciliadas en el País: su tratamiento tributario en la LIR y en Ley del IGV. Derecho y Sociedad, 245.

[4] Idem.

[5] Ibid., p. 246.

[6] Idem.

[7] Artículo 2.- Sujetos del Impuesto: contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente
Incorpórese como inciso k) del Artículo 14 de la Ley, el texto siguiente: «k) Las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.»

Artículo 3.- Contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente

Sustitúyase el texto del último párrafo del Artículo 14 de la Ley, por el siguiente:

«Artículo 14; último párrafo:

En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.»

[8] Durán, L. (2006). Regimén Tributario de los Contratos Asociativos. Análisis Tributario, 29.

[9] Idem.

[10] Idem

[11] Disposiciones finales y transitorias DS 194-99-EF

Primera.Las modificaciones introducidas por la presente norma al reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta serán de aplicación a partir del ejercicio gravable de 1999 inclusive, salvo lo dispuesto en los incisos b) y d) del Artículo 22, Artículo 24, numeral 6 del inciso f) del Artículo 40, Artículo 42, inciso b) del Artículo 43, Artículo 52, punto 1.1 del numeral 1 del inciso b) del Artículo 58 y los incisos b) y d) del Artículo 74 del Reglamento, los cuales entrarán en vigencia a partir del primero de enero del año 2000.

Sétima.- Precísase que lo establecido en la Ley Nº 27034, es aplicable en el ejercicio gravable de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboración empresarial y asociaciones en participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

En consecuencia, en aquellos casos en que los contratos de colaboración empresarial durante 1999 hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las integren o sean partes contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto, se deberá presentar las declaraciones rectificatorias y el pago respectivo hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. Para este efecto, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 170 del Código Tributario.

Tratándose de las Asociaciones en Participación que hubieran llevado contabilidad independiente de la de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio, será aplicable a dichas partes lo dispuesto en el párrafo anterior en lo que se refiere a la presentación de las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artículo 170 del Código Tributario.

La SUNAT dictará las normas complementarias para la aplicación de lo dispuesto en la presente Disposición.

[12] Castillo Botetano, L. Op.cit., p. 64.

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