¿La atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un Contrato de Asociación en Participación es renta gravada o desgravada? | Gianella Quispe

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Por Gianella Quispe Champi*

1. Introducción

El objeto principal del presente ensayo es compartir de manera breve algunas reflexiones sobre el tratamiento tributario aplicable al Contrato de Asociación en Participación (CAEP) en el Perú, pero especialmente se enfatizará en la naturaleza jurídica tributaria de la atribución que reciben los asociados (que son personas jurídicas) producto de un CAEP para efectos del Impuesto a la Renta; de esta forma, se determinará si dicha atribución es renta gravada o desgravada.

Este tema es de interés, pues la regulación tributaria que existe sobre el CAEP es poco clara e incluso si bien es cierto que el Tribunal Fiscal da una opinión sobre cómo debe tributar el asociado, no explica la motivación de dicha opinión. Ello genera inseguridad jurídica y por eso muchos contribuyentes evitan a los CAEP.

2. EL CAEP en la legislación peruana

  • CAEP según la Ley General de Sociedades

El CAEP se encuentra regulado en el artículo 440 de la Ley General de Sociedades y señala que el Contrato de Asociación en Participación es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominados asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.

  • CAEP en la Ley del Impuesto a la Renta

La última regulación tributaria específica que existe sobre el CAEP es la Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT, la cual fue expedida para regular los CAEP llevados a cabo en 1999[1]. En el artículo 6 de esta resolución se indica que lo asociados debían declarar los montos atribuidos por la Asociación en Participación como renta de tercera categoría, de modo que se realice el pago del IR en cabeza  propia (renta gravada); es decir, se buscó que los CAEP en el ejercicio 1999 se rigieran por el régimen de trasparencia fiscal.

3. CAEP en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

A la actualidad contamos con algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre los CAEP en relación a cómo deben tributar los asociados. Dichos pronunciamientos se encuentran en la R.T.F. 637-2-2017 y la R.T.F. 03945-2-2018. En ambas resoluciones se indica que el asociado no debe gravar de nuevo la suma recibida con el IR y que solo el asociante es el único obligado a determinar y pagar el IR de tercera categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvo producto del proyecto realizado.

Si bien en estas resoluciones se indica que la atribución que recibirá el asociado no debe ser gravada, no se menciona cuál es la naturaleza jurídica tributaria de estas atribuciones y eso es lo que en este breve ensayo se quiere determinar.

4. Posturas en la doctrina sobre el tratamiento tributario de la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un CAEP

Las dos posturas que existen en la actualidad son las siguientes: un sector considera a la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un CAEP “otro tipo de utilidades” (24-A e)[2]) Ley del Impuesto a la Renta) por lo que sería renta desgravada, mientras que otro sector considera que dicha atribución es renta gravada porque es una “renta producto”.

En cuanto a la primera postura cabe mencionar que los autores que la apoyan consideran lo siguiente:

(…) del contrato nace la obligación de realizar la contribución; de la realización de la contribución nace el derecho abstracto a participar en las utilidades que se obtengan; ese derecho da pie a un derecho de crédito una vez obtenidas las utilidades[3]. (Énfasis agregado).

Los autores que apoyan a esta cita concluyen que la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) son utilidades que no son producto del aporte que este ha realizado[4], sino son producto de las utilidades que ha producido el negocio o empresa del asociante, por lo tanto, la atribución en cuestión sí sería una utilidad y estaría regulada en el artículo 24-A literal e) de la Ley del Impuesto a la Renta, pues el CAEP “es el título que confiere a los Asociados el derecho a participar en los resultados del negocio o empresa del asociante[5]

Al respecto, considero que si bien la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) son utilidades, la regulación de estas no se encuentra dentro del artículo 24-A e) de la Ley del Impuesto a la Renta. Se afirma ello en razón de la siguiente cita:

[…] i) cuando se alude a fundadores, la norma hace referencia a accionistas o participacionistas, situación que no se da en el caso de un asociado; ii) cuando se alude a acciones de trabajo esta no puede referirse a los contratos de Asociación en Participación  porque no tienen naturaleza laboral, y iii) cuando se alude a otros títulos de la entidad emisora que confieran a sus tenedores el derecho a participar directamente de los resultado, entenderíamos que la expresión estaría referida a personas jurídicas reguladas por la Ley General de Sociedades; y en cualquier caso, debería tomarse en cuenta que una Asociación en Participación  no podría ser calificada jurídicamente como una “entidad emisora”, ya que el contrato carece de personería jurídica[6]. (Énfasis agregado).

De la cita mencionada se concluye que afirmar que el CAEP es el título que confiere a los asociados el derecho a participar en los resultados del negocio o proyecto del asociante no es correcto, puesto que una Asociación en Participación no podría ser calificada como entidad emisora[7] porque no cuenta con personería jurídica, ello en virtud de los artículos 441 al 444 de la Ley General de Sociedades.

Ahora bien, la segunda postura afirma que la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un CAEP sí es una renta gravada porque cumple con los requisitos de renta producto. Personalmente, me encuentro de acuerdo con esta postura, pues según García, “renta producto” es “[…] el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación[8]”. Asimismo este autor señala que la “renta producto” debe cumplir los siguientes requisitos: la renta debe ser un producto, la renta debe provenir de una fuente productora durable, la renta debe ser periódica y la fuente de la renta debe ser puesta en explotación[9].

Considero que la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un CAEP es consistente con los elementos de la teoría de renta producto porque cumple con los requisitos mencionados. Es así que dicha atribución tiene como fuente a la empresa (objeto social) del asociado; entonces, esta atribución (renta) que recibe el asociado (i) es un producto porque se trata de una riqueza nueva y distinta de la fuente que la produjo; asimismo, (ii) esta atribución (renta) proviene de una fuente productora durable en el tiempo; del mismo modo, (iii) esta atribución (renta) es potencialmente periódica, constante y regular (ello dependerá en cómo se ha pactado el reparto de atribuciones en el CAEP); y (iv) por  último, la fuente de dicha atribución (renta) ha sido puesta en explotación porque ha sido voluntariamente habilitada para generar rentas.

Entonces, de lo mencionado hasta el momento se concluye que la atribución percibida por los asociados producto de un CAEP es una renta producto porque dicha atribución es una renta que le genera a los asociados beneficios materializados en ingresos económicos  y estos ingresos vendrían a ser ganancias[10] porque no necesariamente están relacionados con el giro habitual del negocio. En la misma línea, Sevillano indica lo siguiente:

En el caso de las empresas, la renta producto alcanza a las ganancias derivadas de su actividad empresarial, entendiendo por ella no solo a la que sea de su giro habitual sino, en general, a todas las operaciones de mercado en las que interviene como tal pues, se parte de una concepción amplia de la empresa donde la fuente de la utilidad o beneficio no está restringida al giro del negocio. En efecto, si la fuente es la empresa misma, otras actividades como los alquileres de locales o maquinarias, rendimientos por inversiones en bonos o en otras acciones, o cesiones temporales de intangibles, constituyen también operaciones destinadas a hacer más productiva la fuente empresa y caen, también por ello, dentro de una concepción amplia de la fuente[11]. (Énfasis agregado).

En consecuencia, si la atribución en cuestión es analizada desde la perspectiva de la amplitud de la fuente de renta uno concluye que dicha atribución debe ser renta gravada porque es renta producto[12].

5. Conclusión

En la actualidad existen diferentes posturas a cerca de la naturaleza jurídica tributaria de la atribución que reciben los asociados (personas jurídicas) producto de un CAEP, cada una de ellas presenta argumentos convincentes, pero personalmente, considero que la atribución en cuestión es una renta gravada, pues cumple con los requisitos de la renta producto.


Imagen de portada obtenida de primer-plano-de-dos-personas-de-negocios-dandose-la-mano-mientras-esta-sentado-en-el-lugar-de-trabajo_1150-1816.jpg

*Estudiante de décimo ciclo en la Facultad de Derecho de la Pontifica Universidad Católica del Perú.

[1] De la literalidad del artículo 6 de la RS N° 042-2000/SUNAT se entiende que esta RS fue expedida para regular los CAEP celebrados durante el año 1999; sin embargo, existe un debate en torno a si esta RS solo regula los CAEP realizados en este año o también los posteriores.

[2] Artículo 24°-A.- Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades:

  1. e) Las participaciones de utilidades que provengan de partes del fundador, acciones del trabajo y otros títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administración o en la elección de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora.

[3] Durán, Luis.”Regimén Tributario de los Contratos Asociativos”. En Análisis Tributario, (2006), pp. 28.

[4] La atribución que reciben los asociados no son dividendos porque la contribución que entrego el asociado al asociante no fue para formar parte de un capital social y, asimismo, tampoco dicha contribución le otorgó al asociado derechos políticos y económicos propios de accionistas.

[5] Duran, Luis. Op. Cit., p. 29.

[6] Sanabria Mercado, A. “Tratamiento tributario con relación al Impuesto a la Renta del Contrato de Asociación en Participación ¿Cuál es la posición correcta?”. En Advocatus, (2013), pp.342.

[7]El artículo 10 de la LIR en su  literal a) indica que se consideran rentas de fuente peruana:

  1. Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía.

Por el contenido de la redacción se deduce que entidad emisora tiene que ser una persona jurídica para que sea constituida en el país.

[8]García Mullin, Roque. Impuesto sobre la Renta- Teoría y técnica del impuesto. Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, 1978, p. 96.

[9] Idem.

[10] Las ganancias son ingresos que pueden surgir o no de las actividades ordinarias de la empresa.

[11] Sevillano, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario. Lima: PUCP, 2019, pp. 11.

[12] La atribución en cuestión es renta gravada en virtud del artículo 1 b) Ley del Impuesto a la Renta, último párrafo del artículo 3 Ley del Impuesto a la Renta, artículo 1 inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 1 inciso g) del  Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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