El Régimen Excepcional de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de 3° categoría en el Contexto COVID-19: aproximaciones en torno a su eficacia

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Escrito por por Hiro Salas Ferro (*)

I. MARCO GENERAL

La reactivación económica, como tarea siguiente al levantamiento gradual de las medidas restrictivas adoptadas por el poder ejecutivo para contrarrestar la pandemia, resulta  de vital importancia en un escenario en el que el impacto económico las mismas  ha ascendido, según algunos expertos, hasta el 50% de nuestro Producto Bruto Interno – PBI[1].

En tal sentido, no siendo suficientes para dicho efecto las medidas dispuestas inicialmente vía decretos de urgencia, decretos supremos y demás normas administrativas (destinadas básicamente a la contención del referido impacto); en el marco de las facultades delgadas por el congreso mediante Ley N° 31011[2], en materia tributaria, dicho estamento gubernamental emitió el Decreto Legislativo N° 1471[3] que incorpora la Quincuagésima Tercera Disposición Transitoria y Final del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta[4] (en adelante LIR), en la que se establecen reglas excepcionales para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de los meses de abril a julio del ejercicio 2020, a efectos de que los contribuyentes de dicho tributo puedan reducirlos o suspenderlos en el mejor de los casos.

Antes de exponer análisis alguno sobre dicha norma, cabe recordar que al constituir el Impuesto a la Renta de tercera categoría uno de periodicidad anual, los pagos a cuenta del mismo resultan siendo obligaciones provisionales distintas pero vinculadas a la obligación sustantiva principal que origina la aplicación de dicho tributo y que tiene por finalidad proveer al Estado de recursos dinerarios en el ínterin de la verificación del hecho imponible del mismo, con cargo a que los pagos efectuados por estos conceptos sean utilizados como créditos aplicables contra el impuesto que se determine en definitiva[5].

En dicho marco conceptual, el primer párrafo del artículo 85 de la LIR, ha establecido que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales que se determinen de aplicar a sus ingresos netos mensuales, o el  coeficiente obtenido como resultado de dividir el impuesto calculado en el ejercicio anterior (para los pagos a cuenta de marzo a diciembre) o del precedente al anterior (para los pagos a cuenta de enero y febrero) entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio o; el porcentaje de uno coma cinco por ciento (1,5%), que resulta siendo el mecanismo de cálculo regular de las referidas obligaciones tributarias mensuales determinado sobre la base de los resultados financieros de años anteriores y que viene siendo aplicado por los contribuyentes del impuesto en épocas “normales” hasta antes del contexto ocasionado por la pandemia.

Expuesta de manera general la naturaleza y el mecanismo regular determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, queda claro que el cumplimiento de este tipo de obligaciones tributarias afecta evidentemente la liquidez de los contribuyentes generadores de este tipo de rentas; pues no sabiendo si en definitiva pagarán tributo alguno, trasladan al fisco cuotas dinerarias mensuales, calculadas en el mejor de los casos, en base a sus estados financieros anteriores que pueden no reflejar su situación económica actual.

En virtud a ello podemos señalar que, una de las medidas de política tributaria orientada a dotar de liquidez a los contribuyentes del Impuesto a la Renta de tercera categoría, en un contexto de crisis generada por la paralización de la cadena de pagos como el actual, es la reducción y/o suspensión de este tipo de obligaciones tributarias; pues por el carácter provisional que ostentan, su disminución o eventual no pago, no afectaría la recaudación real y definitiva del mencionado impuesto; sino más bien, permite al contribuyente destinar dichos montos al reinicio de la cadena pagos en la economía, permitiendo de esta forma mitigar los efectos en su capital de trabajo[6] en el tiempo que dure la crisis.

II. EL NUEVO RÉGIMEN DE CÁLCULO

Con dicha finalidad es que el primer párrafo de la incorporada Quincuagésima Tercera Disposición Transitoria y Final del Texto Único Ordenado de la LIR, señala que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría que, en aplicación de lo previsto en el artículo 85 de la referida Ley, les corresponda efectuar pagos a cuenta por los meses de abril, mayo, junio y/o julio del ejercicio gravable 2020, pueden modificar o suspender sus pagos a cuenta por los referidos meses.

En esa misma línea, el último párrafo de esta norma hace la salvedad de que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría a los que les corresponda efectuar pagos a cuenta por los meses antes señalados conforme con lo establecido en la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1120[7], y; el artículo 6 del Decreto Legislativo N° 1269[8] o, cualquier otra norma que incida en la determinación de los pagos a cuenta de rentas de tercera categoría, también pueden modificar o suspender sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en éste nuevo régimen.

De la revisión de los mencionados primer y último párrafo, se aprecia que se ha dispuesto una nueva y excepcional mecánica de cálculo para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de abril a julio de 2020, aplicable de manera facultativa solo por aquellos contribuyentes que en usando la mecánica regular prevista en el artículo 85 de la LIR o en las normas que regulan los referidos regímenes promocionales, les hubiera correspondido efectuar pagos por dicho concepto; contrario sensu, aquellos que aplicando dichos mecanismos no les correspondiere hacer abono alguno se encontrarían fuera del espectro de aplicación de este régimen excepcional; entendiéndose que dicha evaluación se hace por cada uno de los mes antes señalados, en virtud a la independencia de cada obligación mensual.

Así mismo, de las normas antes expuestas se infiere el carácter facultativo en el uso de este nuevo régimen, ya que una vez cumplida la condición señalada en párrafo anterior, el régimen no resultaría de uso obligatorio, pues cabe la posibilidad -aunque sea remota- que en aplicación de la mecánicas regulares de determinación de los pagos a cuenta (artículo 85 de la Ley y regímenes promocionales), a los contribuyentes les corresponda un menor pago a cuenta por alguno de los meses que constituyen objeto de aplicación de este nuevo régimen, lo que eventualmente puede resultar más conveniente para el contribuyente.

Por otro lado, es preciso señalar que los contribuyentes del Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER y del Nuevo Régimen Único Simplificado- NRUS, si bien generan rentas de tercera categoría, en puridad no efectúan pagos a cuenta respecto de éstas; sino más bien abonan cuotas mensuales de carácter cancelatorio, ascendentes a 1.5% de sus ingresos netos mensuales, en el caso del primero y; montos fijos por cada tramo de ingresos brutos o adquisiciones mensuales, por lo que este nuevo régimen no les resulta aplicable.

Seguidamente, la norma dispone la nueva mecánica de cálculo aplicable a los referidos pagos a cuenta, la misma que consiste en comparar los ingresos netos obtenidos en cada uno de los meses de abril a julio del 2020, con aquellos obtenidos en los mismos meses del ejercicio gravable 2019 y, si como resultado de dicha comparación se determina que:

i. han disminuido en más del 30%; se suspende el pago a cuenta correspondiente, no eximiéndose de la obligación presentar la respectiva declaración jurada mensual;

ii. han disminuido hasta el 30%, se multiplica el importe del pago a cuenta del mes determinado según el artículo 85 de la LIR por el factor 0,5846, siendo dicho resultado el pago a cuenta que corresponde efectuar;

ii. No han disminuido, el pago a cuenta será el que se determine conforme al el artículo 85 de la LIR.

Agrega que, si no se hubieran obtenido ingresos en dichos meses del ejercicio 2019 se debe considerar:

i. El mayor monto de los ingresos netos obtenidos en cualquier mes de dicho ejercicio;

ii. De no haber obtenido ingresos en ningún mes del mismo, el mayor monto de los ingresos netos obtenidos en los meses de enero y febrero del ejercicio 2020;

iii. Si no se obtuvieron ingresos en el 2019 y enero y febrero de 2020, se multiplica el importe del pago a cuenta del mes determinado según el artículo 85 de la LIR por el factor 0,5846, siendo dicho resultado el pago a cuenta a efectuar.

Se indica además que, sin perjuicio de lo previsto en esta nueva mecánica de cálculo, a efectos de determinar los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categoría por los meses de abril, mayo, junio y/o julio de 2020, no resulta de aplicación lo previsto en el cuarto párrafo del artículo 85 de la Ley, el que está referido a que los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio.

De manera resumida, podemos decir que esta mecánica de cálculo se basa en la comparación de los ingresos netos obtenidos en cada mes de su aplicación (abril, mayo, junio y julio 2020) con sus homólogos del año 2019 y; dispone la suspensión de la obligación de efectuar los pagos a cuenta de estos meses, solamente en el supuesto en que los ingresos netos[9] de un contribuyente en cada mes hayan disminuido en más del 30%; siendo que de no haber superado dicho límite de disminución, correspondería efectuar un pago a cuenta ascendente a más de la mitad del monto calculado en aplicación del artículo 85 de la Ley , pues el factor 0,5846 equivale al 58.46%. Finalmente, de haberse mantenido o aumentado dichos ingresos netos mensuales, deberá efectuar el pago a cuenta por el íntegro del calculado bajo el mencionado sistema regular.

Cabe indicar que, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia N° 076-2020/SUNAT[10] dispuso modificar el formulario Declara Fácil 621 IGV-Renta Mensual con la finalidad de que éste sea el único medio a través del cual los contribuyentes puedan ejercer la opción de reducir o suspender los pagos a cuenta de los meses abril a julio de 2020 en los que corresponde que se apliquen las reglas antes expuestas. Formulario que está disponible en SUNAT Virtual desde el 11 de mayo de 2020.

III. LA EFICACIA DEL NUEVO RÉGIMEN

Al respecto creemos, que si bien esta nueva mecánica se encuentra alineada al objetivo de generar y/o facilitar liquidez en las finanzas de los contribuyentes del Impuesto a la Renta de tercera categoría a fin de mitigar los efectos del impacto de las medidas de aislamiento e inmovilización social obligatorio en el marco del proceso de reactivación de la economía nacional, ésta puede no resultar una que garantice de manera efectiva la consecución de dicho objetivo por lo menos en la medida que se espera, en atención a lo señalado en los siguientes párrafos.

En el primer tramo de comparación contemplado por este nuevo sistema, el límite de disminución de ingresos netos (30%) dispuesto como mínimo para alcanzar la suspensión de los pagos a cuenta (que constituye el escenario ideal para lograr el objetivo de la medida) resulta relativamente alto; por lo que el acceso a este beneficio se encontraría reducido a aquellos contribuyentes que han disminuido sus ingresos de manera significativa en relación al mes correspondiente del año 2019, los que seguramente en el primer mes de aplicación del régimen (abril 2020) será un número considerable, pero que en los sucesivos irá disminuyendo progresivamente si tomamos en cuenta el reinicio de actividades económicas dispuesto por el gobierno[11]; sin embargo, este escenario no necesariamente significa que dichos contribuyentes ya puedan tener la suficiente liquidez para hacerse cargo nuevamente de este tipo de obligaciones tributarias con el Estado.

En el siguiente tramo de comparación la mecánica dispone que los contribuyentes abonen como pago a cuenta de cada mes que es objeto de su aplicación, un importe que bordea casi el 60% del monto que se determine en aplicación de la mecánica regular de cálculo dispuesta el artículo 85 de la LIR, que en la mayoría de los casos, se efectúa bajo el sistema de coeficientes señalado en el inciso a) del mismo artículo y que considera como variables para dicho efecto al impuesto calculado y a los ingresos netos obtenidos del ejercicio 2019; lo que puede ser comprensible en un contexto económico de crecimiento como el que se verificó en aquel año, pero no en uno como el que se está vislumbrando a raíz de la presente crisis.

Por último, en el tercer tramo de comparación, es evidente que aquellos contribuyentes que no han visto mermados sus ingresos puedan hacerse cargo de los pagos a cuenta de la manera regular prevista en la LIR, no existiendo observación alguna en este aspecto.

Tomando en cuenta que el contexto económico productivo del país en los meses en que se aplicará este régimen excepcional no se evidencia alentador[12]; en nuestra opinión hubiera resultado más apropiado de cara al objetivo trazado por la propia norma y, hasta de más fácil gestión y entendimiento para los contribuyentes que adopten esta nueva mecánica de cálculo, no fijar un límite porcentual de disminución de ingresos netos o fijar uno menor al del 30% para acceder a la suspensión de los pagos a cuenta[13]; ello hubiera permitido que un número mayor de contribuyentes puedan acogerse a dicho beneficio en los primeros meses de su aplicación (abril y mayo de 2020) que son los meses en que éstos necesitan una mayor inyección de liquidez y; consecuentemente se podría verificar un mayor impacto en su recuperación económica, el que incluso puede incrementar si a la par de lo anterior se hubiera optado por rebajar el pago a cuenta de aquellos contribuyentes que no han tenido disminución alguna de ingresos o la tuvieron en el menor margen determinado para acceder a la suspensión.

Lo planteado anteriormente, no debiera causar perjuicio significativo para la recaudación si se toma en cuenta factores como el carácter provisional de los pagos a cuenta expuesto en los primeros considerandos de este trabajo, la temporalidad de la crisis que motiva la aplicación del este régimen; así como, la progresiva reanudación de actividades económicas dispuesta por el Gobierno.

Finalmente, se aprecia que al no señalar disposición alguna referida a como determinar los pagos a cuenta de los meses posteriores a julio de 2020; se deduce que para tal efecto se aplicaran [en lo que le corresponda a cada uno de dichos meses] los mecanismos regulares contenidos en el artículo 85 de la LIR o en las normas que regulan los regímenes promocionales según corresponda a cada contribuyente independientemente de que hayan suspendido o efectuado el pago reducido por los meses que fue de aplicación el régimen excepcional. En tal sentido, unos podrían continuar con la suspensión de sus pagos a cuenta y otros lo abonaran de conformidad a sus nuevos coeficientes determinados en virtud a sus estados financieros determinados a dicha fecha.

IV. CONCLUSIONES

La reducción y/o suspensión de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría constituye una medida de política tributaria que puede dotar de liquidez a los contribuyentes del mismo en un contexto de crisis como el actual y cuya implementación no debería afectar su recaudación definitiva en virtud a la naturaleza provisional de este tipo de obligaciones tributarias; sino más bien, permitiría que los montos no abonados por este concepto puedan ser destinados al reinicio de la cadena pagos en la economía, permitiendo de esta forma mitigar la disminución en su capital de trabajo.

El régimen dispuesto por la Quincuagésima Tercera Disposición Transitoria y Final del Texto Único Ordenado de la LIR, es uno de carácter excepcional y facultativo para los contribuyentes y; basa su mecánica en la comparación de los ingresos netos obtenidos en cada uno de los meses de abril, mayo, junio y julio 2020 con sus homólogos del año 2019. Sin embargo, las condiciones que ha dispuesto a raíz de los resultados obtenidos de dicha mecánica de comparación, pueden no resultar eficaces para efectos de concretar el objetivo trazado por dicha norma, esto es, proveer liquidez a los contribuyentes a fin de coadyuvar en su proceso de reactivación económica.

Sin variar la mecánica de comparación adoptada por este nuevo régimen, no fijar un límite porcentual de disminución de los ingresos netos mensuales o fijar uno menor al de 30% para que los contribuyentes puedan acceder a la suspensión de los pagos a cuenta; hubiera resultado más eficaz de cara al objetivo antes señalado, pues ello posibilitaría que un número mayor de contribuyentes puedan acogerse a dicho beneficio en los primeros meses de su aplicación que son en los que éstos necesitan una mayor inyección de liquidez, lo que se traduciría en un mayor impacto en su recuperación económica.

(*)Hiro Salas Ferro. Abogado tributarista independiente. Maestría en Política y Sistema Tributario por la UNMSM. Especialista en Gestión Pública por la Universidad ESAN. Experiencia laboral en la SUNAT y el Tribunal Fiscal.

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[1] Al respecto ver Informe IPE IV: Análisis del Impacto Económico del COVID-19 en el Perú. Instituto Peruano de Economía 4° Edición Abril 2020; en cuyo prologo se señala que: “entre el 50 y 55% del PBI se encontraría paralizado durante el periodo de la emergencia”.

Link: https://www.ipe.org.pe/portal/informe-ipe-iv-impacto-del-covid-19-en-la-economia-peruana/

[2] Que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en diversas materias para la atención de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19. Publicada el 27 de marzo de 2020.

[3] Publicado el 30 de abril de 2020.

[4] Aprobado por mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.

[5] En similar sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones de Observancia Obligatoria N° 05359-3-2017 y 04184-2-2003; así como la SUNAT en el Informe N° 0314-2002-SUNAT/K00000, entre otros.

[6] Se puede definir al capital de trabajo como los recursos financieros (efectivo, inversiones a corto plazo, cartera e inventarios) que una empresa necesita para continuar funcionando y realizar sus actividades. Es responsable de mantener la empresa activo en el negocio, principalmente cuando los ingresos por ventas o servicios se atrasan y la empresa necesita dinero en efectivo para cubrir sus gastos básicos, como en el contexto actual.

Ver el Link: https://www.centroestudioscervantinos.es/capital-de-trabajo/

[7]Referida a regímenes promocionales, tales como los contenidos en la Ley N° 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, Ley N° 27360, Ley que aprueba las normas de Promoción del Sector Agrario, Ley N° 27460, Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura

[8] Que crea el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta

[9] Según lo señalado por el artículo 85 de la Ley, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

[10] Publicada el 08 de mayo de 2020.

[11] Al respecto mediante Decreto Supremo N° 080-2020-PCM, publicado el 3 de mayo de 2020, el gobierno dispuso la reactivación gradual de las actividades económicas en el país en cuatro (04) fases de temporalidad mensual, iniciando la primera en el mes de mayo de 2020 con veintisiete (27) rubros económicos señaladas en el Anexo de dicha norma.

[12] Al respecto ver los Informes IPE VII y VIII: Análisis del impacto económico del COVID-19 en el Perú. Instituto Peruano de Economía 7° y 8° Edición Mayo 2020; en cuyos prólogos se señala que:

“El impacto sobre la economía se agudiza cada semana en la que esta se mantiene paralizada. Ante esta situación, las autoridades deben poner el foco en iniciar una reactivación paulatina de las actividades económicas”.

“A la rápida propagación del virus se ha sumado el fuerte impacto económico de la cuarentena, la cual ha generado pérdidas de empleo e ingresos. Según el MTPE, diversas empresas han solicitado suspensión perfecta de labores en este periodo para más de 200 mil trabajadores (…)”.

Links:https://www.ipe.org.pe/portal/informe-ipe-vii-impacto-del-covid-19-en-la-economia-peruana/ ; https://www.ipe.org.pe/portal/informe-ipe-viii-impacto-del-covid-19-en-la-economia-peruana/

[13] Más aún si dicha suspensión pudo ser lograda por los contribuyentes antes de la vigencia de esta norma a partir del mes de febrero de 2020 en aplicación de la mecánica señalada en el artículo 85 de la Ley.

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