El proyecto de OCDE sobre el significado de la cláusula del beneficiario efectivo: tres décadas despúes ….

1707
0
Compartir

Los convenios para evitar la doble imposición (CDI) normalmente reducen los impuestos de retención aplicables a los dividendos, intereses y regalías siempre que el perceptor de este tipo de rendimientos sea el “beneficiario efectivo” de los mismos. Por ejemplo, si una empresa peruana paga regalías a una entidad residente en Chile, Canadá o Brasil, países con los que actualmente Perú tiene CDI en aplicación, tales regalías quedarán sujetas a una retención del 15 %, aún cuando la tasa del impuesto a la renta peruano aplicable a rentas de este tipo obtenidas por sujetos no domiciliados es del 30 %.

Si bien la cláusula del beneficiario efectivo juega un rol importante para limitar la imposición en los países desde donde se pagan este tipo de rentas (Estados de la fuente) al ser usada casi en la totalidad de los aproximadamente 3,000 CDI que existen en el mundo, ha sido objeto de un amplio debate por la falta de precisión sobre sus alcances semánticos desde que fuera incluida en 1977 en el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE (en adelante, Modelo OCDE), instrumento que es usado regularmente como punto de referencia por los negociadores de los CDI y como material de interpretación tanto por las autoridades tributarias como por los contribuyentes.

Y es que ocurre que los Comentarios al Modelo OCDE emplean una técnica de delimitación negativa, enumerando ejemplos de personas que no pueden ser beneficiarios efectivos, pero nada se dice sobre qué significa serlo. De este modo, se sabe que los intermediarios, tales como los agentes o mandatarios, no son beneficiarios efectivos de los dividendos, intereses o regalías que perciban, en la medida que actúan en representación de terceras personas.

Asimismo, en la revisión del Modelo OCDE de 2003, se agregó que las denominadas “sociedades conductoras” tampoco pueden reputarse beneficiarios efectivos si, en términos prácticos, tienen poderes muy limitados sobre el rendimiento que las presentan como meros fiduciarios oadministradores que actúan por cuenta de terceros.

En los últimos cinco años, diversos casos han puesto de relieve la falta de certeza sobre el sentido de la cláusula, concebida tradicionalmente por OCDE como un mecanismo anti-elusión. Más aún, la jurisprudencia comparada nos da cuenta de dos corrientes sobre la aproximación al concepto de beneficiario efectivo: (i) un enfoque económico, representado en el caso Indofood, resuelto en el Reino Unido en 2006 y (ii) un enfoque jurídico, reflejado en el caso Prevost, resuelto en Canadá en 2008.[1]

Aparentemente el creciente número de casos surgidos en distintos países ha despertado el interés del Comité de Asuntos Fiscales de OCDE que, en abril de 2011, emitió un documento de consulta titulado “Clarificación del significado del beneficiario efectivo en el Modelo de Convenio Fiscal OCDE”. Los aspectos más importantes que plantea el referido documento de consulta son los siguientes:

Se explica que el término “beneficiario efectivo” fue agregado para tratar las dificultades potenciales derivadas del uso de las palabras “pagado a…un residente”. De este modo, la intención fue que sea interpretado en este contexto y no para referirse a cualquier significado técnico que pudiera tener bajo la legislación interna de un país en especial, agregando que, efectivamente, cuando el término fue incorporado no tenía un significado preciso en el derecho de muchos países.

No obstante, se precisa que lo anterior no implica que el significado de “beneficiario efectivo” de la legislación interna sea automáticamente irrelevante para la interpretación del término. En ese sentido, señala que el significado de la legislación interna será aplicable, siempre que sea consistente con los lineamientos generales incluidos en los Comentarios.

Por vez primera, se da una definición de la expresión: una persona es el “beneficiario efectivo” del rendimiento siempre que tenga el derecho absoluto para usar y gozar del mismo, no estando restringido por una obligación contractual o legal de traspasar el pago recibido a otra persona.

Se sostiene que la referida “obligación” normalmente se deprenderá de los documentos legales relevantes. Sin embargo, añade inmediatamente que dicha “obligación” también puede hallarse en base a los hechos y circunstancias que demuestren que, en sustancia, el perceptor del rendimiento no tiene el derecho absoluto para usar y gozar del mismo.

El hecho que una persona sea considerada “beneficiario efectivo” del rendimiento en cuestión no significa, sin embargo, que la limitación de imposición en el Estado de la fuente tenga que ser otorgada automáticamente. En efecto, se señala que dicha limitación de imposición no debe ser otorgada cundo se presenten casos de abuso.

Al respecto, se explica que si bien el concepto de “beneficiario efectivo” trata con ciertas formas de elusión fiscal (aquellas que involucran la interposición de un perceptor del rendimiento que está obligado a pasarlo a alguien más), dicho concepto no abarca otros casos de treaty shopping y, por ende, no debe ser interpretado en forma alguna como si restringiese la aplicación de otros medios para enfrentar esos otros casos, tales como las cláusulas específicas contra el abuso de tratados, las cláusulas generales anti-elusión, los enfoques de sustancia sobre la forma o de sustancia económica.

Finalmente, se sostiene que el significado de beneficiario efectivo en el contexto de los convenios de doble imposición es diferente del significado otorgado por otros instrumentos que también se refieren a la determinación de las personas (típicamente personas naturales) que ejercen el control último y efectivo sobre entidades o activos, como ocurre, por ejemplo, en el ámbito de las normas financieras que se adoptan contra lavado de dinero.

Si bien este emprendimiento de OCDE por “clarificar” el significado de beneficiario efectivo ha sido saludado por diversos actores de la comunidad fiscal internacional, no es menos cierto que ha sido objeto de diversas críticas, al punto que profesores de la talla de John F. Avery Jones, Richard Vann y Joanna Wheeler han alertado que esto podría añadir más confusión a la que existe actualmente.

En nuestra opinión, parte de esta confusión proviene de la postura de OCDE en subrayar la finalidad anti-elusiva de la cláusula, lo cual ha sido tomado por las autoridades tributarias de ciertos países para aplicar un “enfoque económico” en la interpretación del beneficiario efectivo, recurriendo a principios del tipo “sustancia sobre forma” que recogen de sus legislaciones internas. Lamentablemente, esta tendencia vendría a reforzarse cuando el documento de discusión señala, por ejemplo, que la obligación contractual o legal de traspasar el pago recibido a otra persona puede hallarse no sólo en los documento legales relevantes, sino también atendiendo a los hechos y circunstancias que demuestren que, en sustancia, el perceptor del rendimiento no tiene el derecho absoluto para usar y gozar del mismo.

Debemos estar atentos al desenlace de este proyecto en la medida que es probable que sus conclusiones sean incorporadas en la nueva versión del Modelo OCDE, cuya aprobación se espera para mediados de 2012. Recordemos que dicha cláusula está incluida en los artículos referidos a dividendos, intereses y regalías de los CDI celebrados por Perú con Chile, Canadá y Brasil, así como también en los CDI suscritos con España y México, respectivamente que se encuentran pendientes de aprobación por el Congreso.


[1]Al respecto, puede verse RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto, “La cláusula del «Beneficiario Efectivo» y el uso de Sociedades Holding: Reflexiones al hilo del caso Prévost”. EN: Suplemento Especial Enfoque Internacional N° 4, julio de 2008, AELE, Lima, págs. 40 a 43.


Compartir
Artículo anteriorDecisiones cada día
Artículo siguienteEl secreto de su éxito
Asociado Senior de Rubio, Leguía, Normand.

DEJA UNA RESPUESTA

Please enter your comment!
Please enter your name here