El combate del fraude a ley en el derecho tributario: debate antiguo con relevancia actual

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¿Qué diferencia al fraude a la ley de la denominada elusión tributaria? ¿Puede combatirse la elusión mediante la calificación de negocios, la interpretación de normas y la calificación de negocios simulados? ¿La jurisprudencia administrativa acepta la aplicación de la doctrina del fraude a la ley en materia tributaria? ¿Puede corregirse el fraude a la ley en materia tributaria en el Perú aún en ausencia de una norma antifraude?

¿Cuál es la forma de corregir el fraude a ley en materia tributaria (de aceptarse la aplicación de dicha doctrina)? ¿Realizar un negocio en fraude a la ley implica realizar el negocio contemplado en el supuesto de la norma defraudada o un negocio distinto? ¿En qué medida el debate sobre el fraude a la ley tiene relevancia luego de la aprobación de la norma antielusiva general contemplada en los párrafos dos al cuatro de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, “NAG” y “Norma XVI”, respectivamente)[1] cuya aplicación fue suspendida, pero el gobierno ha anunciado pronto será reactivada)?

En este ensayo brindaremos una aproximación a las inquietudes antes mencionadas. Advertimos que la aplicación de la doctrina del fraude a la ley en el ámbito tributario es un asunto bastante polémico y que su análisis aún no ha sido desarrollado en forma definitiva en la jurisprudencia administrativa. El objetivo de este ensayo no es otro que mostrar que la discusión sobre el fraude a la ley en materia tributaria tiene aún relevancia luego de la incorporación de la NAG.

  1. ¿En qué se diferencia la elusión tributaria del fraude a la ley tributaria?

Se ha reconocido en diversas partes del mundo[2] y también en el Perú[3] que, si bien las normas estatales disponen que determinados hechos o negocios obligan a las personas a pagar tributos,[4] ello no supone que estas tengan que asumir la mayor carga tributaria posible, sino que, si llevan a cabo tales hechos o negocios deberán pagar los tributos que se generan.[5]

A pesar de lo antes mencionado, algunas conductas que permiten “eludir” (evitar) el nacimiento de un tributo, no son deseadas por los Estados y, en algunos casos, tampoco toleradas por los ordenamientos jurídicos. En doctrina se les suele llamar “elusión tributaria”,[6] aunque no existe consenso universal en la definición de dicho término ni de los supuestos que abarca.

En algunas jurisdicciones los supuestos de elusión son combatidos mediante doctrinas desarrolladas por la jurisprudencia como la de la “sustancia sobre la forma” que fue acogida en Estados Unidos.[7] En el Perú, antes de que se incorpore la NAG, fue objeto de amplia discusión, particularmente, si resultaba posible combatir aquellas formas de evitar el nacimiento de la obligación tributaria que implicaban un fraude a la ley.[8]

Sin ánimo de elaborar una definición precisa, nos referiremos a los negocios en fraude a la ley como aquellos usados para conseguir la aplicación de una norma favorable (norma de cobertura) respecto a la que hubiera sido aplicable (norma defraudada) si se hubieran realizado los negocios que se considera son los apropiados o usuales para llevar a cabo lo que pretendían los sujetos que participaron del negocio.[9]

Además, para combatir la elusión tributaria algunos Estados contemplan normas que establecen que ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría eludir el nacimiento de las obligaciones tributarias generan igualmente dichas obligaciones para, así, neutralizar su efecto.[10] Estas normas son llamadas normas antielusivas y pueden ser específicas o generales, según cuál sea la amplitud del fenómeno elusorio que describen y buscan combatir.[11]

En el Perú hasta antes de 2012, el término elusión tributaria no estaba recogido en la ley;[12] sin embargo, la Norma XVI lo ha recogido y, aunque no lo indica explícitamente,[13] ha incorporado una definición de “elusión” en el ordenamiento jurídico. Siguiendo la redacción de la norma, cabría sostener que el supuesto que encajaría en el concepto de “elusión” es el de un acto en el que la Administración Tributaria (“AT”) puede sustentar que se presentan estas características:

  • Sería inusual o impropio respecto de otro (que sería el usual o propio) para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente; y,
  • Su utilización generaría un ahorro o ventaja tributarios respecto del acto que se considera usual o propio.
  • Su utilización tendría efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, iguales o similares a los que hubiera generado ese otro acto (considerado usual o propio).[14]

Por lo anterior, pensamos que actualmente no debería intentar identificarse los supuestos de elusión a los que se refiere la Norma XVI vía remisión (o por comparación) inmediata con doctrinas como la del “fraude a la ley” o el “abuso de derecho”.[15] Sin embargo, bien podría ocurrir que negocios que podrían considerarse en fraude a la ley encajen en la definición de elusión a la que se refiere la Norma XVI, como pensamos que ocurre en el siguiente ejemplo que suele usarse para graficar un negocio elusivo.

Imaginemos que una norma señala que la venta de un inmueble está gravada con un impuesto a la renta, pero no indica nada respecto del aporte en especie a una sociedad ni la devolución del mismo. A quiere transferirle la propiedad de un inmueble a B. Para ello, A aporta el inmueble a una sociedad C y B aporta dinero a esta. Luego, C se liquida y A se queda con el dinero y B con el inmueble. No hubo una venta, pero se consiguió la transferencia eludiendo (evitando) el impuesto.

Este ejemplo podría asimilarse a un negocio en fraude a la ley, ya que cabría sostener que los negocios realizados entre A y B fueron utilizados para conseguir la aplicación de una norma favorable (la que regula el aporte y devolución de aporte) respecto a la que hubiera sido aplicable (la referida a la venta) si se hubiera llevado a cabo un negocio que se considera apropiado o usual para llevar a cabo lo que pretendían los sujetos que participaron (la venta del inmueble).[16]

  1. ¿En qué se diferencia el fraude a la ley de la calificación de negocios jurídicos, la interpretación jurídica y la calificación de negocios simulados?

Desde nuestro punto de vista, los supuestos que suelen calificarse como “fraude a la ley” no se resuelven a través de la mera aplicación de la norma la cual (como ocurre en con las normas jurídicas, en general) involucra un procedimiento en el que se requiere calificar hechos y negocios (es decir, analizar sus características para identificar los efectos que el derecho les asigna) e interpretar las normas (entender qué es lo que quieren decir los dispositivos normativos recurriendo para ello a una serie de métodos como el literal, lógico, histórico, entre otros).

En el ejemplo que hemos usado, en estricto, no se presentaría la calificación jurídica inadecuada de algún negocio, pues el contenido del acuerdo (i.e. la transferencia a cambio de acciones) es consistente con la forma adoptada (i.e. el aporte societario). Obsérvese que nos referimos a una calificación jurídica y no económica, ya que pensamos que ésta última, que consiste en prescindir de la forma jurídica de un negocio para desentrañar su “esencia económica”, resulta muy cuestionable en sistemas jurídicos como el nuestro.[17]

Además, en tanto la norma tributaria fuera clara al gravar la venta y no “cualquier transferencia a título oneroso”, cabría descartar que, en el ejemplo, pueda concluirse vía interpretación que la operación está gravada. Admitir que al interpretar una norma tributaria el aplicador del derecho puede identificar la realidad económica que subyace a los hechos y negocios a los cuales se refiere el legislador y prescindir de estos (como ocurrió con el método de la consideración económica) resultaría desajustado al principio de reserva de ley y dejaría una puerta abierta para la arbitrariedad.

De otro lado, pensamos que los verdaderos casos de elusión tributaria tampoco podrían cuestionarse a través de las normas que permiten combatir la simulación de negocios. En el Perú en virtud del primer y último párrafo de la Norma XVI, al determinar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la AT debe desconocer los efectos del negocio que este aparenta tener con otro sujeto (en los casos de simulación absoluta) y, de ser el caso, considerar únicamente los efectos del negocio que ambos ocultan (en los casos de simulación relativa).

Así, si en el ejemplo que venimos usando asumimos que la intención de las partes fue celebrar la operación en tales términos (es decir que no se pusieron de acuerdo para aparentar un negocio distinto al que realmente estaban celebrando), cabría descartar que exista simulación.[18] De allí que un planteamiento doctrinario indica que en la elusión tributaria el contribuyente realiza sus operaciones de forma transparente frente al fisco siendo lo cuestionable, desde la perspectiva de recaudación, el resultado tributario favorable obtenido.[19]

  1. ¿La jurisprudencia administrativa acepta la aplicación de la doctrina del fraude a la ley en materia tributaria?

La aplicación de la doctrina del fraude a la ley en el Perú, es polémica sobre todo porque, a diferencia de la simulación, el ordenamiento jurídico no solo carece de regulación expresa del fraude a la ley en materia tributaria sino en forma general, salvo en casos muy excepcionales.[20] Hay quienes consideran, sin embargo, que el fraude a la ley (en general) es un principio que no requiere ser incorporado en la legislación y, bajo ese entendido, por ejemplo, lo han aplicado en algunos casos los jueces en el ámbito civil.[21]

Vista en conjunto, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (“TF”) no es uniforme con relación a la posibilidad de combatir el fraude a la ley. Existen resoluciones –incluso anteriores a que se incorpore en la legislación el denominado criterio de la realidad económica (1996) contemplado en la anterior Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (“anterior Norma VIII”)- en las que el TF, sin hacer mención expresa a la aplicación de la doctrina del fraude a ley, aceptó el cuestionamiento formulado por la AT.[22] Sin embargo, en la resolución en la que el TF analizó en forma más detallada este asunto, concluyó que en el Perú no cabía la corrección de los negocios en fraude a ley. Lo cierto es que a la fecha no existe una resolución de observancia obligatoria que defina este asunto.

El precedente a nivel administrativo que ha abordado con mayor profundidad la aplicación del fraude a la ley en el ámbito tributario es la Resolución del TF No. 06686-4-2004. En dicha resolución se analizó la escisión que llevó a cabo una empresa de generación eléctrica luego de cambiar de razón social. La empresa escindente se dedicaría a actividades de maestranza, mientras que la nueva sociedad (la empresa escindida) continuaría las actividades de generación eléctrica. En el marco de la reorganización esta última revaluó sus activos acogiéndose al favorable tratamiento tributario establecido por la Ley 26283.[23]

La AT sostuvo que la escisión no fue real y que se configuró un supuesto de fraude a la ley (bajo el marco conceptual de la AT ambas situaciones se presentaban conjuntamente).[24] Por su parte, el TF sostuvo que la irrealidad de la operación y el fraude a la ley no pueden presentarse al mismo tiempo. Pese a ello, el TF no declaró la nulidad de la resolución por una motivación indebida, sino que evaluó el fondo del asunto analizando ambos aspectos.

Así, luego de confirmar que las operaciones eran reales[25] y adoptar una definición de fraude a la ley similar a la que hemos usado líneas antes,[26] el TF sostuvo que, la entonces vigente Norma VIII, no habilitaba a la AT para corregir los supuestos de fraude a la ley.[27] Para llegar a dicha conclusión, el TF sostuvo:

  • La motivación de la modificación que sufrió la Norma VIII evidencia que para el legislador el otorgamiento de facultades a la AT para corregir el fraude a la ley era una situación no contemplada ni tampoco deseada (la exposición de motivos de la ley modificatoria buscaba impedir que la AT evalúe la intención de los contribuyentes);[28] y,
  • Para corregir el fraude a la ley resulta necesario extender disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley[29] lo cual la propia Norma VIII restringe, a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos legales. Se pone como ejemplo el artículo 24 de la Ley General Tributaria Española que admitía de forma expresa la posibilidad de efectuar una interpretación analógica extendiendo la aplicación de la norma eludida.

Desde nuestro punto de vista, la problemática que se suscitó en dicho caso (y en otros de empresas que se acogieron al tratamiento dispuesto por la Ley 26283),[30] no derivaba tanto de la posible utilización de operaciones simuladas o en fraude a la ley, sino del hecho de que: (i) el reglamento de dicha ley tenía rasgos de ilegalidad;[31] y, (ii) la Ley y su reglamento terminaron brindando un beneficio tributario poco técnico[32] y que no incluyó los suficientes resguardos para garantizar su propósito.[33]

En efecto, en el caso analizado, la forma de enfocar un supuesto fraude a la ley –siguiendo el concepto que recoge el TF- sería sosteniendo que se optó por llevar a cabo una escisión en lugar de una operación que tendría un resultado similar, pero con un tratamiento tributario menos ventajoso. Ese sería el caso, por ejemplo, de una venta que no permitiría el acogimiento a lo dispuesto por la Ley 26283. Sin embargo, dicho planteamiento difícilmente podría haber prosperado debido a que el resultado de una venta difiere sustancialmente al de una escisión.

  1. ¿Puede corregirse el fraude a la ley en materia tributaria aún en ausencia de una norma antifraude? Un aspecto no abordado aún en la jurisprudencia administrativa

El rechazo de la aplicación de la doctrina del fraude a la ley en la línea jurisprudencial que se origina en la Resolución No. 06686-4-2004 es uno de los fundamentos de la incorporación de la NAG, según se desprende de la exposición de motivos de la Norma XVI.[34] Cabe advertir que dicho documento, reconoce la necesidad de la Norma XVI para combatir los supuestos que elusión, sin embargo, parece asumir al mismo tiempo que era posible la aplicación de la doctrina del fraude a la ley antes de la incorporación de la Norma XVI.

Lo que queda claro es que el documento mencionado dedica unas líneas a cuestionar las razones que alegó el TF en la Resolución No. 06686-4-2004 para rechazar la aplicación del fraude a la ley en el ámbito tributario.[35] Así, por ejemplo, en dicho documento se sostiene que la corrección del fraude a la ley no es equivalente a la analogía, pues por la primera se aplica la norma defraudada (prevista para un supuesto de hecho específico), mientras que por la analogía se crea una norma para un supuesto que no está regulado (integración), pero que se considera sí debería estarlo (una laguna del derecho).

Pensamos que el análisis sobre la aplicación del fraude a la ley, no debería quedarse en si su corrección implica el uso de la analogía o no. De asumirse la tesis negativa, cabría evaluar si es posible su aplicación en el Perú teniendo en cuenta que involucraría, un “razonamiento con connotaciones analógicas”, según reconoce la propia doctrina que diferencia la corrección del fraude a la ley de la analogía.[36] Cabría indicar que dicha doctrina, por cierto, se pronunció al respecto refiriéndose a una norma antifraude expresamente prevista en la legislación española.[37]

Según como se ha entendido en la teoría general del derecho, la corrección del fraude a la ley, en estricto, involucra un procedimiento que realiza quien aplica la norma jurídica en el cual se pondera los principios que permiten utilizar una norma para obtener un cierto resultado al llevar acabo un acto y otros principios del sistema que justifican “generar una nueva regla” para evitar un estado de cosas que supone un daño injustificado o un beneficio indebido.[38]

Lo antes mencionado, nos permite identificar una pregunta clave en el debate sobre el fraude a la ley en el Perú: ¿admitía el ordenamiento jurídico peruano la posibilidad de que se corrija el fraude a la ley en el ámbito tributario aún en ausencia de una norma que lo prevea expresamente? Este asunto no ha sido abordado cabalmente por el TF, ya que –como hemos explicado- la posición que este asumió (y que cuestionó luego la exposición de motivos de la Norma XVI) es que la corrección del fraude involucra el recurso a la analogía.

Obsérvese que la respuesta a la pregunta antes mencionada podría resultar relevante en aquellos casos en los que aún se discuten reparos formulados por la AT bajo la anterior Norma VIII. Desarrollar una posición definitiva al respecto excede los alcances de este ensayo; sin embargo, si se asume la tesis afirmativa cabría aún analizar la cuestión que abordamos en el siguiente punto.

  1. ¿Cuál es la forma de corregir el fraude a ley en materia tributaria, de aceptarse la aplicación de dicha doctrina?

Observamos que en nuestro medio un autor sostiene que, en los negocios en fraude a ley, al igual que en la simulación relativa, habría dos negocios jurídicos uno aparente y otro oculto.[39] Bajo ese entendimiento, señala que el mecanismo de corrección consiste en que “la Administración Tributaria empleando la facultad de calificación del hecho imponible, ante la utilización de una forma o ropaje jurídico, prescinda de ella y haga como si se hubiera utilizado la forma jurídica adecuada aplicando la norma tributaria pertinente”.[40]

Con el respeto que merece la opinión del autor, nos permitimos discrepar de ella, ya que pensamos que, de admitirse el uso de la doctrina del fraude a la ley en el ámbito tributario, no habría dos negocios (aparente y oculto) sino un único negocio que es real. Siendo ello así, la forma de corregir el negocio en fraude de ley en el ámbito tributario no tendría por qué ser diferente a la forma de hacerlo en otros: consistiría en aplicar la norma defraudada al negocio realizado por las partes y no así a un supuesto negocio oculto entre las partes.[41]

Tendemos a pensar que no cabe sostener que en el negocio en fraude a la ley haya un negocio simulado que es nulo y uno “oculto” que es válido porque dicho tratamiento ha sido previsto en el Código Civil para la simulación, no para el fraude a la ley. Nótese que también en el derecho civil suele reconocerse que la corrección del fraude a la ley consiste en aplicar la norma defraudada, lo cual, en ciertos casos lleva a que se declare la nulidad del negocio celebrado.[42]

  1. ¿Quién realiza un negocio en fraude a la ley realiza negocio contemplado en el supuesto de la norma defraudada o un negocio distinto?

En la exposición de motivos de la Norma XVI se señala que “la atribución contenida en la Norma XVI no involucra una vulneración del principio de legalidad, pues como ya se ha expuesto en el fraude tributario, no se produce un hecho equivalente’ sino, el mismo hecho imponible, lo que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria”.[43] Esta afirmación, desde nuestro punto de vista, debe analizarse con cuidado y más aun teniendo en cuenta que la doctrina en la que se apoya se está refiriendo a una normativa civil y tributaria distinta a la vigente en el Perú.[44]

De admitirse la doctrina del fraude a la ley, pensamos que, en efecto, habría un espacio para sostener que quien llevó a cabo un negocio en fraude a la ley generó el hecho imponible y no un hecho distinto. A pesar de ello, pensamos que resulta indispensable aclarar algo: el hecho imponible no se genera porque el contribuyente realizó el negocio contemplado en el supuesto de hecho de la norma tributaria (si fuera así no habría necesidad de corregir fraude alguno), sino debido a que la corrección del fraude consistiría en la aplicación de la norma defraudada.

Volviendo al ejemplo que hemos usado, la sociedad C podría ser real, al igual que el aporte del inmueble y la devolución del mismo. No obstante, si se concluye que el negocio entre A y B es uno en fraude a ley, la corrección del fraude consistiría en aplicar la norma que se habría defraudado a través del uso de los negocios realizados por A y B. Así, para fines tributarios, a pesar de que A y B no celebraron una venta de inmueble, se trataría a la operación como tal. Por tanto, se entendería configurado el hecho imponible y generada la obligación tributaria.[45]

  1. ¿En qué medida el debate sobre el fraude a la ley tiene relevancia luego de la aprobación de la NAG?

Al menos son dos las cuestiones vinculadas a la NAG que son de interés actualmente en los foros académicos para las que resultaría relevante el debate con relación la posibilidad de aplicar el fraude a la ley en el ámbito tributario: (i) si la NAG incorpora nuevos supuestos gravados (es una norma material) o únicamente brinda herramientas procesales a la AT para determinar la deuda tributaria generada por supuestos ya previstos (es una norma procesal); y, (ii) si resultaría válida su aplicación a los hechos comprendidos entre la fecha en la que se dispuso su suspensión y la fecha en la que ésta se levante.

Nos explicamos. Si se concluye que el ordenamiento jurídico admitía la posibilidad de corregir los negocios en fraude a la ley en el ámbito tributario antes de la incorporación de la NAG, dicha conclusión podría tomarse como un argumento para reforzar la posición según la cual la NAG no está ampliando el alcance de las normas tributarias, sino que simplemente está otorgando las facultades (el permiso) a la AT –que actúa bajo el principio de legalidad- para cuestionar los negocios en fraude a la ley que encajan en la definición de elusión.

En consecuencia, esta primera interpretación podría usarse para elaborar un argumento para sostener que la NAG tiene naturaleza procesal. Bajo esa posición, la NAG hubiera podido ser aplicada incluso a hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia. No obstante, el legislador habría optado por suspender su aplicación a dichos hechos (en forma definitiva) y también a los hechos ocurridos a partir de dicha fecha y la fecha de su reactivación (en forma temporal).

En cambio, si se concluye la posición contraria (que el ordenamiento no admitía la posibilidad de corregir negocios en fraude a la ley), dicha conclusión podría tomarse como argumento para reforzar la posición según la cual la NAG amplía el alcance de las normas tributarias. Ello, puesto que la NAG estaría convirtiendo en hechos gravados hechos que antes de su entrada en vigencia no podían considerarse gravados.

En consecuencia, esta segunda interpretación podría usarse como argumento para sostener que la NAG es de naturaleza material y, por tanto, que de ninguna manera cabría su aplicación a los hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia (no era necesario siquiera que la ley disponga la suspensión de su aplicación para dichos hechos).[46] En cambio, sí cabría su aplicación para los hechos ocurridos luego de su entrada en vigencia una vez que se levante la suspensión de su aplicación, ello, claro está, siempre que la ley no disponga lo contrario.[47]

Hacemos la precisión mencionada en el párrafo anterior, ya que el legislador al reactivar la NAG podría establecer su aplicación únicamente para los ejercicios posteriores a su fecha de activación. En la India ocurrió algo parecido: se incorporó una norma antielusiva general en 2012, pero su vigencia efectiva fue postergada hasta abril de 2017 disponiéndose su aplicación prospectiva y no retrospectiva.[48] No está demás indicar que la constitucionalidad, conveniencia, pros o contras de una medida de este tipo tendrían que ser evaluados, aspectos que exceden el propósito de este ensayo.

Resumen a manera de conclusión

El combate del fraude a ley en el derecho tributario ha suscitado polémica en el Perú desde hace mucho tiempo. La NAG ha incorporado una definición de elusión que, pensamos, no debería entenderse estrictamente como la adopción de la doctrina del fraude a la ley, aunque, bien podría ocurrir que supuestos que podrían entenderse son combatidos por esta última estarían comprendidos en aquella.

Desde nuestro punto de vista los verdaderos supuestos de elusión o fraude a la ley, no pueden ser combatidos por la AT mediante las facultades ordinarias con las que cuenta para calificar negocios, interpretar normas o incluso con aquellas referidas a la calificación de negocios simulados. De allí que los Estados busquen contrarrestar los efectos de dichos supuestos incorporando normas antielusivas generales y específicas y que las cortes hayan desarrollado algunas doctrinas jurisprudenciales para tal efecto.

En el Perú la jurisprudencia administrativa no ha sido uniforme con relación a si, en ausencia de una norma antifraude expresa, se acepta la corrección del fraude a la ley en materia tributaria. En el pronunciamiento más importante en el que se abordó este asunto se adoptó la tesis negativa, sin embargo, uno de sus principales fundamentos (que la corrección del fraude es equivalente a la analogía) ha sido cuestionado y ese cuestionamiento no ha sido reevaluado por el TF.

Pensamos que, de ser aceptada su aplicación, la corrección del fraude a ley en materia tributaria consistiría en aplicar la norma defraudada al negocio o conjunto de negocios llevado a cabo por el contribuyente para defraudar la norma tributaria. Ello, sin embargo, no significa que el contribuyente haya realizado el negocio previsto en el supuesto de hecho de la norma, sino que la obligación tributaria surge igualmente en merito a la corrección del fraude a la ley.

El debate sobre el fraude a la ley mantiene relevancia luego de la aprobación de la NAG no solo respecto de casos cuestionados por la AT antes de su entrada en vigencia, sino porque abonaría argumentos en la discusión sobre la naturaleza material o procesal de la NAG; y, si –en algún supuesto- podría resultar válida su aplicación a hechos anteriores a su entrada en vigencia.


Imagen obtenida de: https://bit.ly/2tUmMiC

[1] La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, incorporada en el ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121 y vigente desde el 19.07.2012, señala lo siguiente:

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Administración Tributaria tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Administración Tributaria:

  1. a)     Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
  2. b)     Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La Administración Tributaria, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.

Como se observa esta disposición normativa contempla en su primer y último párrafo dos normas que regulan la calificación que debe hacer la AT de los negocios jurídicos según sean reales o simulados. La primera está vigente desde 1996 e inicialmente estaba contemplada en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo No. 816, aunque con una redacción más extensa a la actual que luego fue recortada el mismo año por la Ley No. 26663 (“la anterior Norma VIII”). El último párrafo de la Norma XVI, en cambio, fue incorporada en el año 2012, pero la jurisprudencia del TF venía reconociendo ya la posibilidad de que la AT califique los negocios simulados para determinar las obligaciones tributarias de los contribuyentes en virtud de lo señalado en la anterior Norma VIII.

Los párrafos dos al cuatro de la Norma XVI contemplan la denominada norma antielusiva general que es nueva en nuestro ordenamiento. Mediante la Ley 30230 (publicada el 12.07.2014) se suspendió la aplicación del segundo, tercer y cuarto párrafo de la Norma XVI para actos, hechos y situaciones producidos antes del 19.07.2012. Además, para los actos, hechos y situaciones producidos a partir del 19.07.2012 se suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI hasta que el ejecutivo mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI (situación que a la fecha de este ensayo no ha ocurrido).

[2] Lo mencionado ha sido reconocido en forma reiterada por la jurisprudencia de las cortes en diversos Estados siendo célebre la siguiente cita del juez Learned Hand: “The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what would otherwise be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted”. Gregory v. Helvering 293 U.S. 465 (1935). Una cita similar la encontramos en un conocido caso inglés: “Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow tax-payers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax”. Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster [1936] A.C. 1; 19 TC 490.

[3] El TF señaló, por ejemplo, en la Resolución No. 07114-1-2004 que “no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria”.

[4] En consecuencia, la cantidad de tributos que debe pagar un contribuyente depende, entre otras cosas, de los negocios que celebra, la forma en la que los estructura, la normativa tributaria aplicable, así como el ejercicio de eventuales opciones que esta ofrezca.

[5] Por ello, los contribuyentes pueden planificar su actuación y eludir (en el sentido de evitar) hechos o situaciones que les obliguen a pagar ciertos tributos o a hacerlo por una cantidad mayor a aquella que hubiera correspondido si su actuación hubiese sido distinta. Además, si el propio ordenamiento jurídico les permite elegir entre distintas formas de llevar a cabo un negocio o entre diferentes regímenes o alternativas para determinar sus obligaciones tributarias, no es cuestionable que opten por aquellas que les sean menos onerosas.

[6] Definir la línea que distingue a formas de evitar tributos que deberían ser permitidas por un ordenamiento jurídico respecto de aquellas que no es un asunto muy discutible. Incluso un destacado profesor norteamericano decía que dicha línea no es fija sino mutable en el tiempo. Darrel señala en un clásico artículo sobre responsabilidades de los asesores: “El asesor tributario confronta continuamente la dificultad de encontrar la línea divisoria entre las transacciones en perspectiva que no pasarán y las que tendrían éxito. Debe medir cada transacción paso a paso según la legislación y debe remensurarla comparando el comienzo con lo que los tribunales podrían considerar como el fin perseguido. No debe contentarse con cortar tan cerca de la línea ya trazada. Debe reconocer que la línea no es estática sino movible”. Darrel. Algunas responsabilidades del asesor tributario en relación con los esquemas para reducir impuestos. Traducido por Teodoro Nichtawitz. Revista del IPDT. No. 07. Diciembre 1984. P. 3-8.

En la doctrina española que aborda la teoría general del derecho se distingue la economía de opción del fraude. Al respecto, señala Atienza que “[a]quello que en el ámbito del Derecho tributario se conoce como ‘economía de opción’ o ‘ahorro fiscal’ se diferencia también del fraude, porque en la ‘economía de opción’ no hay ningún comportamiento que quepa calificar de ilícito; simplemente, se opta por usar una determinada regla que confiere poder (de forma regulativamente permitida) cuyo resultado supone una situación más beneficiosa que el uso de otra u otras reglas alternativas’. La economía de opción ‘forma parte –como ha escrito Tulio Resembuj- de la opción de eficiencia desplegada por el individuo para regular sus actividades económicas”. Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso de del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Editorial Trotta. 2000. Madrid. P. 83.

En nuestra región, en unas jornadas del ILADT, se señaló que la elusión tributaria comprendería aquellas figuras que usarían un “medio jurídicamente anómalo” (por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico), sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los “valores o principios del sistema tributario”. En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de Venezuela, al referirse al tema “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, se concluyó lo siguiente:

“PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.

SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas”.

[7] En palabras sencillas, esta doctrina jurisprudencial, que tiene fundamento inicialmente en fallos como el recaído en el caso Gregory v. Helvering 293 U.S. 465 (1935), postula sobre la base de una interpretación finalista de las normas tributarias que al evaluar una transacción puede prescindirse de la forma jurídica adoptada en tanto su sustancia económica sea distinta.

[8] Recientemente, además, se ha ido señalando en foros académicos que el combate de la elusión tributaria encontraría justificación en el hecho de que la Constitución y el Código Civil señalan que la ley no ampara el abuso de derecho. No obstante, no tenemos conocimiento de que se hubiera intentado en vía administrativa o judicial que el uso de un determinado negocio o conjunto de negocios sea calificado como abusivo y, como consecuencia de ello, que se le pretenda brindar un tratamiento tributario distinto al que correspondería al negocio efectivamente realizado. Tal planteamiento resultaría, por supuesto, bastante polémico, teniendo en cuenta que usualmente en nuestro medio el concepto de abuso de derecho ha sido escasamente desarrollado y suele estar ligado a un concepto de derecho subjetivo y no objetivo como en el que se han fundamentado algunos Estados para construir una doctrina antielusión.

[9] Para una definición precisa de fraude a la ley puede verse: Atienza, Manuel y Manero, Luis. Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso de del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Editorial Trotta. 2000. Madrid. P. 83.

En la doctrina nacional Sevillano señala que en el fraude a la ley “el sujeto utiliza actos jurídicos con la intención de ubicarse en el ámbito de aplicación de una norma que le conviene más que la que regularía sus actos si utilizara las vías jurídicas ordinarias o habituales con los que el ordenamiento jurídico ha previsto concretar los hechos que el sujeto quiere realizar”. Op. Cit. P. 141.

Obsérvese que son diversos los aspectos que se discuten con relación a la noción de fraude a la ley. Así, por ejemplo, se discute: (i) si necesariamente implica la evaluación de una intención de defraudar la norma o si, independientemente de tal intención, comprende la realización de actos o negocios que tienen como consecuencia la defraudación de tal norma; y, (ii) si hay negocios “apropiados” para llevar a cabo un determinado acuerdo buscado por las partes de un contrato (para sustentar ello, se suele apelar a la evaluación de la causa del negocio jurídico; sin embargo, en la doctrina civilista hay quienes señalan que esta no es un elemento del negocio jurídico). En fin, abordar la discusión sobre la noción de fraude a la ley y, sus características, en el ámbito tributario (en el que rige el principio de reserva de ley) excede el alcance de este ensayo.

[10] Recientemente se observa cierta tendencia a incorporar en los ordenamientos normas antielusivas generales. Algunos Estados como Nueva Zelanda incorporaron en su legislación este tipo de normas hace más de un siglo. Sin embargo, recientemente, países conocidos por hacer frente a la elusión tributaria mediante doctrinas jurisprudenciales (por ejemplo, Estados Unidos e Inglaterra) y otros tantos que no contaban con normas antielusivas generales recogidas en su legislación (por ejemplo, la India, China o Chile) o han optado por incorporarlas en forma expresa.

[11] En palabras de García Novoa, las normas antielusivas generales, son normas que tendrían como presupuesto de hecho un fenómeno elusorio formulado en términos genéricos, de manera que dentro del mismo puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema. Así, por ejemplo, en la legislación comparada se ha contemplado normas para combatir el fraude a la ley, el abuso de derecho, el abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración”, entre otros. Novoa García. Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal. Cláusulas generales y especiales. Vectigalia. Año 1. No. 1. 2005. P. 122. Agrega el autor que ese fenómeno elusorio adquiere diversas denominados en los distintos Estados; fraude a la ley en la LGT española de 1963, “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) española, abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración” en Alemania, abus de droit, en el derecho francés, “ineficacia de actos y negocios jurídicos” e inoponibilidad en Portugal, etc.

[12] Bajo el régimen normativo aplicable a las operaciones anteriores a la entrada en vigencia de la norma antes mencionada se discutía si la figura conocida en la doctrina como fraude a la ley se encontraba recogida en el ordenamiento jurídico peruano. En algunos casos el TF validó el cuestionamiento de la AT a operaciones que cumplirían con la definición de lo que un sector de la doctrina entiende por fraude a la ley (sin llegar a sostener la aplicación de dicha doctrina); sin embargo, en otras resoluciones se negó expresamente a aplicar tal doctrina. A pesar de ello, a la fecha no existe un pronunciamiento de observancia obligatoria en el que se asuma una posición sobre el particular.

[13] Como ocurriría si su redacción tuviera un tenor como el siguiente: “entiéndase que para estos propósitos la ‘elusión’ a la que se refiere esta norma se produce cuando […]”.

[14] Nótese que nos referimos a “un acto”, no obstante, teniendo en cuenta la redacción de la norma, el acto inusual o impropio o el usual o propio podría ser un “conjunto de actos”.  Además, obsérvese que el supuesto de la norma es genérico, lo cual responde a su naturaleza de norma antielusiva “general”. Queda un espacio para interpretar, por ejemplo, cuándo se considera que un acto es usual o impropio respecto de otro o cuándo los efectos jurídicos o económicos de un acto son similares a los de otro. Aspectos como estos –en tanto llegue a aplicarse la NAG en algún momento- probablemente darán lugar a controversias que deberán ser resueltas por la jurisprudencia administrativa y judicial.

[15] Luego de un análisis adecuado, sin embargo, podría ocurrir que se confirme que algunos de los supuestos asimilables a lo que los conceptos doctrinarios mencionados se refieren (o a lo que el TF ha venido conocido en su jurisprudencia reciente como desajustes entre fines y medios) estén comprendidos bajo el alcance de la NAG.

[16] Quienes defienden la posición según la cual la causa es un elemento del negocio jurídico podrían sostener que, en este caso, los negocios utilizados por A y B no resultan apropiados porque la finalidad de la constitución de una sociedad sería la realización de un objeto social que difícilmente podría alegarse consiste únicamente en el intercambio del bien aportado por un socio por el aporte dinerario realizado por otro.

[17] Los ordenamientos que siguen la tradición del derecho civil continental suelen dar mayor preponderancia a las formas respecto de que ocurre en los sistemas del common law. En un mundo ideal (en el que la aplicación del derecho fuera perfecta), el uso de criterios económicos aparentemente permitiría una mayor equidad, pues las formas jurídicas no entorpecerían la identificación de la manifestación de capacidad contributiva que la norma busca gravar. Sin embargo, no vivimos en un mundo ideal sino en uno en donde el apego a las formas jurídicas resulta muchas veces una garantía frente a la arbitrariedad. Así, por ejemplo, es preciso recordar que en cierto momento en Alemania el denominado método de la consideración económica (cuyo efecto es muy similar al de la calificación económica) permitió un amplio espacio para justificar arbitrariedades que ha sido objeto de rechazo en la doctrina. Al respecto, puede verse: Ruiz, Violeta. Fraude a la ley tributaria. Aranzadi. 2006. P. 30-36.

En el Perú, la Resolución No. 19068-1985 da cuenta de un ejemplo en donde, en forma consciente o no, el TF habría se habría utilizado un planteamiento de este tipo. Aunque el TF llevó la resolución del caso por la vía de la interpretación, utilizó un criterio económico para definir el alcance del término “principal” con miras, según señaló, a evitar “una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”. La resolución mencionada fue abiertamente criticada por la doctrina nacional. Así, por ejemplo, el profesor Jorge del Busto sostuvo que la interpretación esbozada por el TF, en realidad, establecía una norma nueva por integración analógica. Del Busto, Jorge. Interpretación de la Norma en el Derecho Tributario. Revista del IPDT. No. 10. 1986. P. 53.

[18] Obsérvese que si la sociedad llegó a realizar algunos actos o negocios jurídicos podría alegarse ello como un indicio que abonaría a la tesis de que no hubo simulación.

[19] En un libro clásico sobre la materia Hensel señala que en tanto los negocios elusivos no infringen una prohibición legal y se realizan en forma transparente frente a la AT usualmente las normas para combatirlos no aparecen provistas de protección jurídico-penal. Añade el autor en dicho texto lo siguiente: “la irrelevancia penal sólo parece justificada cuando elusor ponga en conocimiento de las autoridades fiscales de forma abierta el negocio que deba juzgarse; sin, por el contrario, intenta ocultar cualquier modo la vía elusoria que ha tomado, reconoce él mismo que no la considera intachable; así, la elusión tributaria se utiliza como pretexto frente a las autoridades, ocultando la defraudación realmente querida que sí que es susceptible de represión penal. La elusión se ocultará, generalmente, por medio de conductas constitutivas de infracciones tributarias, esto es, vulneraciones de deberes formales establecidos para facilitar el cálculo de la obligación. En estos casos la elusión tributaria podrá castigarse como delito doloso o culposo de defraudación fiscal […]”.  HENSEL, Albert. Derecho Tributario. Traducción de Andrés BÁEZ, María GONZÁLES-CUÉLLAR y Enrique ORTIZ. Madrid: Marcial Pons. 1933. P. 232-233.

El planteamiento antes mencionado ha sido recogido también en la doctrina penal nacional. Al respecto, refiriéndose a los supuestos de fraude a la ley (antes de que se incorpore en el ordenamiento jurídico la Norma XVI) Reaño sostiene lo siguiente: “A diferencia de los negocios simulados, en los negocios en fraude de ley la voluntad declarada por las partes al otorgar el negocio jurídico coincide con la voluntad real querida por ellas. […] Empero, aunque se frustren los fines de la Hacienda Pública y se obtengan beneficios individuales, los supuestos de fraude de ley no constituyen maniobras defraudatorias. En definitiva, en estos casos el hecho imponible no surge y la frustración de los fines recaudatorios es imputable a defectos del ordenamiento legislativo, y no a un acto simulado”. Reaño, José. Límites a la atribución de responsabilidad por delitos tributarios cometidos en el ámbito empresarial. En: Temas de derecho penal. Lima: Ediciones Legales. 2012, P. 283 – 286. En el mismo sentido: Carrión Diaz, Juan. El delito fraude en el ámbito tributario: análisis del tipo base. P. 1047.

[20] De acuerdo con lo señalado en el artículo 77 del Decreto Supremo N.º 003-97-TR, si “el trabajador contratado temporalmente demuestra que el contrato se fundamentó en la existencia de simulación o fraude a las normas laborales. Esta situación se verifica cuando la causa, objeto y/o naturaleza de los servicios que se requieren contratar corresponden a actividades ordinarias y permanentes, y cuando, para eludir el cumplimiento de normas laborales que obligarían a la contratación por tiempo indeterminado, el empleador aparenta o simula las condiciones que exige la ley para la suscripción de contratos de trabajo sujetos a modalidad, cuya principal característica es la temporalidad” (resaltado y subrayado agregados).

[21] Al respecto, puede verse: Espinoza, Juan. Abuso de derecho, fraude a la ley y apariencia: ¿principios que ayudan o confunden al operador jurídico? En: Negocio jurídico y responsabilidad civil. Estudios en memoria de Lizardo Taboada Córdova. Lima: Grijley. P. 243-262.

[22] El caso más antiguo que hemos identificado es la Resolución No. 1195-1965. El TF analizó la compra que hizo una empresa de una patente industrial a una persona natural en circunstancias muy particulares:

  • Para pagar la contraprestación la empresa otorgó al vendedor letras de cambio que giró para aceptación de un tercero al cual le reconoció una cuenta por pagar.
  • Luego, la empresa emitió acciones que fueron suscritas por el tercero y reconoció una cuenta por cobrar asociada que fue compensada con la cuenta por pagar previamente reconocida al tercero.
  • Finalmente, el tercero dio al vendedor las acciones que recibió de la empresa como un pago en especie.

Como se observa, luego de las operaciones mencionadas, la vendedora resultó con acciones en la empresa y ésta incorporó en su activo la patente industrial que era de titularidad de aquella.

El TF concluyó que, en el fondo, las transacciones significaban un aporte societario siendo que el tercero aparecería simplemente como un simple intermediario. En consecuencia, sostuvo que no correspondía que la empresa amortice la patente para efectos de la determinación del, entonces vigente, impuesto a las utilidades industriales y comerciales.

[23] De acuerdo con esta norma, la revaluación no generaba un ingreso gravado con el IR y, al mismo tiempo, permitía que se reconozca un mayor costo depreciable para los bienes revaluados.

[24] La AT señaló que el fraude a la Ley tiene como características que: (1) quien obra en fraude de ley no realiza el hecho imponible contemplado por la norma, (2) aun así llega a los mismos resultados económicos que la norma tributaria se proponía gravar, (3) bajo la anterior apariencia de legalidad subyace una intención fraudulenta apreciable, bien a través del mecanismo ideado para burlar la ley (caminos inusuales o impropios), bien a través de la menor carga obtenida (no prevista por el ordenamiento).

Así, bajo la posición de la AT este se presenta cuando una conducta X sin contenido real es revestida de una fachada de legalidad (norma de cobertura), con la finalidad de acceder a un beneficio tributario contemplado en la ley (norma defraudada) para aquellas conductas X con contenido real. Por ello, en la lógica que sustenta su cuestionamiento cabía alegar la irrealidad de la operación junto con el fraude a la ley, dado que el primero sería un presupuesto para que se configure el segundo.

En el caso concreto, la AT sostenía que la escisión no era real señalando que habiéndose realizado formalmente un traspaso patrimonial de la sociedad escindente a la escindida, ésta última mantuvo el control, la administración y la dirección del negocio. Como veremos, el TF descartó dicho planteamiento dado que –bajo la posición que desarrollo- el fraude no presupone operaciones inexistentes, sino todo lo contrario, operaciones reales.

[25] El TF sostuvo que el Criterio de la Realidad Económica permitía calificar si desde su perspectiva económica la escisión era real o no y que para ello debía verificarse si se produjeron los aspectos que caracterizan el hecho económico que subyace a dicha figura.

El TF señala que estos serían: (a) el traspaso patrimonial y la recepción del mismo por la empresa escisionaria, (b) la división de actividades y la explotación del patrimonio como una unidad económica nueva o formando parte de una ya existente; y, (c) la reducción del capital de la sociedad escindente y la consiguiente entrega de acciones o participaciones correspondientes. Estos aspectos los delimita luego de señalar que la Ley General de Sociedades define el término escisión y realizar unas citas de Julio Olórtegui y Rafael Guasch.

En el caso concreto, el TF sostuvo que dichos aspectos se cumplían por lo que la irrealidad de la operación no estaba probada, siendo que los argumentos de la AT iban a constatar si la finalidad de la escisión se cumplió y la existencia de vinculación entre las empresas (la AT se apoyó en consideraciones vinculadas a la estructura accionaria, la existencia de directores comunes o la dependencia económica y administrativa). Con relación a dichos argumentos el TF explicó que las razones de la reorganización pueden ser distintas y que resulta muy subjetivo identificarla y verificarla para constatar la realidad de la operación.

[26] En el concepto de fraude a la ley que usa el TF, se asume que el resultado económico perseguido por el contribuyente puede obtenerse a través de dos negocios jurídicos. Uno de ellos tiene una finalidad determinada (que habría que asociar a una “causa” determinada) y un cierto tratamiento tributario (norma de cobertura). El otro tiene una finalidad distinta y un tratamiento tributario desventajoso respecto del anterior (norma defraudada). En tal contexto, el contribuyente con la “intención de” evitar el tratamiento desventajoso, opta por el primer negocio, pese a que este no tendría la finalidad que corresponde al negocio que quería realizar.

El TF explicó que el fraude a la ley supone la existencia de una norma defraudada y una norma de cobertura que “contienen hechos imponibles gravados de distinta manera, de tal forma que se elude la aplicación de la primera, que recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el acto jurídico descrito por la segunda, en tanto a través de ésta se logra el mismo resultado pero con  una consecuencia tributaria menos gravosa, con propósitos que no corresponden al mismo, resultando en esa medida incongruente con la finalidad del acto jurídico recogido en la norma de cobertura”. Además, sostuvo que la característica principal del fraude a la ley es la “adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido”. RTF No. 06686-4-2004. P. 12.

[27] Debemos entender que se refiere en específico al fraude a la ley tributaria. Debe tenerse en cuenta que este tiene una característica muy particular que lo distingue del fraude a la ley en general: las normas tributarias establecen obligaciones pecuniarias delimitadas por el principio de reserva de ley, por lo cual, la analogía está proscrita. Cfr.: Simon Acosta, Eugenio. El fraude a la ley tributaria en proceso de revisión. Revista del IPDT. No. 34. Lima. P. 50.

[28] Señala que la intención de legislador al suprimir el segundo párrafo de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la AT verificara la intención o finalidad de los contribuyentes al adoptar una figura jurídica determinada para reinterpretarla con arreglo al criterio de calificación económica de los hechos.

[29] Para sostener ello se apoya en una cita de Perez Royo que señala lo siguiente: “Lo que entraña la declaración de fraude de ley es la recalificación del acto o situación jurídica en cuestión: se descarta la calificación conforme a su naturaleza jurídica (que se considera creada con abuso de formas jurídicas con finalidad de elusión) y se la somete a tributación como si encajara en el presupuesto de la norma que se ha tratado de eludir”.

[30] Nótese que este benefició dio lugar a diferentes controversias con los contribuyentes. Un ejemplo, se tiene en las RTFs No. 6604-5-2002, 0100-5-2004 y 1366-8-2011 en el que se analizó el caso de otra empresa de generación eléctrica; sin embargo, aunque el TF sugirió la aplicación de la Norma VIII, la SUNAT no llegó a aplicar la norma en mención señalando que había verificado la real ocurrencia de la fusión, desde que la motivación de esta fue de naturaleza económica y empresarial y no sólo alcanzar el beneficio de la Ley 26283.

[31] Evidencia de ello es que la Comisión del Congreso encargada de la denuncia constitucional llevada contra el Presidente de la República y el Ministro de Economía y Finanzas que aprobaron dicho reglamento concluyó que era ilegal.  En el Informe Final de la Subcomisión Investigadora de la Denuncia Constitucional No. 52 del 06 de marzo de 2002 se señala lo siguiente: “De los artículos citados se infiere que el Decreto Supremo No. 120-94-EF rebasaba ampliamente los alcances de la Ley No. 26283 pues establecía un beneficio adicional no contemplado en la Ley, pues en ningún extremo de dicha norma se desprende lo que líneas arriba ya habíamos adelantado, es decir, que la adquirente podría computar como su costo computable (valor en libros) el mayor valor producto de la actualización a valor de mercado realizada por la transferente”. Se sostuvo que se afectó el principio de reserva de Ley en materia tributaria, ya que se modificó la determinación del IR mediante una norma que no contemplaba la Ley como lo establece la Constitución (Artículo 74).

La Ley 26283 en su artículo 1° decía expresamente: “Exonérese de todo tributo, incluidos el Impuesto a la Renta y los derechos de inscripción en los Registros Públicos, la formación y otros actos, contratos y transferencias patrimoniales, derivados de acuerdos de fusión o división de toda clase de personas jurídicas, ya sean mercantiles, civiles o cooperativas, hasta el 31 de diciembre de 1994”. Por otro lado, el reglamento (Decreto Supremo N° 120-94-EF) en su artículo 2° menciona: “Para efecto del Impuesto a la Renta, los bienes transferidos como consecuencia de la fusión o división de personas jurídicas (…) tendrán como costo computable para el adquiriente, el valor al que fueron transferidos, el cual no podrá exceder el valor de mercado (…)” (el subrayado es nuestro).

Armando Zolezzi en su informe de fecha 12 de febrero de 1999, dirigido al Superintendente Nacional de la Administración Tributaria, Jaime R. Iberico por consulta de éste- manifestó textualmente lo siguiente:  “No obstante que la ley en ningún momento hace mención a situaciones posteriores al acto de fusión y división y que la exoneración del impuesto a la renta está referida a las ganancias de capital originadas con la revaluación voluntaria de los bienes que haga la transferente, el Decreto Supremo citado contempla un beneficio para la adquiriente que la ley no concede y que el régimen general-aunque no operativo- tampoco admite. (…) Por lo expuesto, en mi opinión el artículo 2º del Decreto Supremo 120-94-EF contiene una interpretación administrativa equivocada al conceder un beneficio que la ley no otorga. Tal interpretación contradice el último párrafo de la norma VIII del título Preliminar del código tributario y la facultad reglamentaria otorgada por el numeral 8 del artículo 118 de la Constitución, pues la misma debe ejercerse sin transgredir ni desnaturalizar la norma que se reglamenta”. (Énfasis agregado). Denuncia constitucional contra el ex Presidente Alberto Fujimori y el ex ministro de Economía Jorge Camet Dickman presentada por congresistas integrantes de la Comisión de Delitos Económicos y Financieros 1990-2001. Versión electrónica disponible en: http://www.congreso.gob.pe/comisiones/2002/CIDEF/denuncias/d_120_94.pdf

El marco normativo fue modificado siendo que por aplicación de la Ley 27034 a partir de 1999 no era deducible como gasto el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluación realizada al amparo de la Ley 26273.

[32] El fundamento por el cual se permite la depreciación de los bienes es reconocer la desvalorización de los bienes por el transcurso del tiempo. En este sentido tratándose de bienes cuya desvalorización ya ha sido reconocida tanto contable como tributariamente, no tiene ninguna coherencia desde el punto de vista técnico que los mismos sean nuevamente depreciados.

[33] Así, obsérvese que un argumento adicional del TF al resolver el caso fue que la Ley 26283 no estableció mayores requisitos para acogerse a esta, a diferencia de normas similares en otros ordenamientos que incluso expresamente restringieron su aplicación a supuestos de fraude (Se hizo referencia a la Directiva No. 90/434/CE del consejo de 23 de julio de 1990 de la Comunidad Económica Europea.).  Particularmente, aunque el objetivo de la norma era fortalecer el patrimonio de las empresas por la crisis económica, no se exigió requisitos apropiados para garantizar que únicamente las reorganizaciones que contribuían a tal propósito den lugar a la obtención del beneficio tributario. Desde nuestro punto de vista, este argumento no está referido precisamente a la realidad de la operación ni a la existencia de fraude, sino a la descripción del supuesto de hecho de la norma tributaria.

[34] La Exposición de Motivos indica lo siguiente: “el Tribunal Fiscal fue sentando una línea jurisprudencial, por ejemplo, mediante la Resolución No. 06686-4-2004, ha señalado que el segundo párrafo de la Norma VIII vigente no incluye entre los supuestos que regula a la figura del fraude a la ley […]”. Más adelante, agrega, “la Administración Tributaria nacional (SUNAT) no cuenta con una herramienta eficaz para combatir conductas de [sic] elusivas y en fraude de ley tributaria”. Luego de explicar que otros ordenamientos cuentan con normas antielusivas específicas y una norma antielusiva general contra los supuestos de elusión no abarcados en aquellas o a veces complementaria a las normas de aplicación específica, señala que “se pretende perfeccionar la cláusula general antielusiva, de manera que pueda combatirse eficazmente la elusión y el fraude tributario, para lo cual se faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos, cuando se acredite que los actos o conjunto de actos fueron ejecutados con el fin preponderante de eludir la carga fiscal […]”. Exposición de motivos del Decreto Legislativo No. 1121. Ver páginas 2, 11 y 13.

[35] Al respecto, se señala que “quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludir la norma tributaria, pues la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros […] no hay laguna normativa, pues el hecho en fraude a la ley sí cuenta con una norma que lo regula (la norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía”.

Tal planteamiento se utiliza para deslindar que la Norma XVI implique el recurso a la analogía. Así, por ejemplo, sostiene que “el ejercicio de la atribución contenida en la Norma XVI […], no implica la aplicación analógica de la norma tributaria” (argumento utilizado por el TF en la resolución ya antes mencionada). Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1121. P. 17.

[36] Violeta Ruiz señala lo siguiente: “En la analogía, se le pide al aplicador de la norma que, a la vista de la identidad de razón entre el supuesto regulado por ésta, y el que se enjuicia, para el que existe una laguna normativa, se aplique analógicamente la norma. En el caso de la norma general anti-fraude lo que se pide al aplicador del Derecho es que, ante la utilización de una forma o ropaje jurídico inapropiado, prescinda de ésta, y en su lugar haga como si el sujeto hubiera utilizado la forma adecuada, pues no otra cosa supone prescindir de la forma utilizada y exigir el tributo que de otro modo hubiera correspondido. Es ahí, en la operación de comparar formas jurídicas y contenido económico, donde radica este razonamiento con connotaciones analógicas (analogieähnlichem Verfahren), en la medida en que se compara la identidad de razón entre el hecho económico realmente realizado por las partes, y la forma adecuada, tal y como es contemplada por el Derecho tributario”. Cfr.: Ruiz Almendral, Violeta. EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA (ANÁLISIS DE LA NORMA ESPAÑOLA CON AYUDA DE LA EXPERIENCIA ALEMANA). Estudios Financieros. Tributación. Número 53/2004. P. 23-24.

[37] En efecto, en España entre 1963 y 2003 regía en la legislación una norma que expresamente facultaba a la AT a declarar la existencia de fraude a la ley. No debe perderse de vista que esta situación es distinta a la ocurrida en Perú antes de la incorporación de la Norma XVI.

[38] La definición de fraude a la ley que propone Atienza es la siguiente:

“La acción A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y solo si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder para producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X.

2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo con el balance entre los principios que justifican la permisión anterior y otros principios del sistema, supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que prohíba producir R, aunque puede haber una regla dirigida a evitar E.

3) R es un medio para E:

3.1) bien en sentido subjetivo: dado que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad discernible más que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E y que R es objetivamente adecuado para E;

3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque S no tuviera ese propósito al realizar A.

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ (X más alguna circunstancia que suponga una forma de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. Por ello, el resultado R debe considerarse como inválido (regulativamente) en la medida que conduce a E”. Atienza, Manuel y Manero, Luis. Op. Cit. P. 78-79. Cabría mencionar que el autor agrega que la posibilidad de fraude supone siempre una imprevisión por parte del legislador, bien de que se produzca E, bien de que ello tenga lugar a través de la vía de una cierta regla que confiere poder. Atienza, Manuel y Manero, Luis. Op. Cit. Loc. Cit.

[39] Señala que el negocio aparente (simulado) creado por las partes recurriendo a negocios cuya causa no corresponde a la finalidad que buscan sería ineficaz, mientras que el negocio oculto (disimulado) sería válido. Cfr.: Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Cuarta Edición. Jurista Editores. Lima. 2010. P. 228.

[40] Bravo Cucci, Jorge. Op. Cit. P. 231.

[41] La aplicación de la norma defraudada es la forma de corregir el fraude a la ley en general. Pensamos que, de admitirse su aplicación en el ámbito tributario, no tendría por qué ser otra la consecuencia. Con relación a la definición del fraude a ley en general (en el marco de la teoría general del derecho) puede verse: Atienza, Manuel y Manero, Ruiz. Op. Cit. P. 78.

Pensamos que, ello sería así en el ámbito tributario por dos razones. Primero, porque la noción de fraude a ley en materia tributaria parte de la realización de negocios permitidos por el ordenamiento jurídico, siendo lo cuestionable, desde el punto de vista de la recaudación, el tratamiento tributario favorable obtenido. En segundo lugar, por una razón que es obvia: de considerarse que el negocio es nulo, no tendría sentido discutir la aplicación de norma tributaria alguna.

Obsérvese que, aunque no llega a explicarlo de esta manera, un profesor de derecho de contratos, lo estaría entendiendo así cuando señala lo siguiente: “resulta importante reiterar al lector que en las presentes líneas nos ocuparemos únicamente de la elusión a aquellas normas imperativas cuya violación directa desencadena el remedio jurídico de la nulidad y, por lo tanto, no determina consecuencias como la aplicación directa de la norma defraudada. Las situaciones apenas descritas resultan comunes frente a la elusión de normas imperativas laborales o tributarias, ámbitos que no buscaremos abarcar en las presentes líneas”. Vásquez, Walter. Los contratos coligados en fraude a la ley. Con especial referencia al modelo jurídico italiano. Cuaderno de Trabajo del CICAJ No. 9. Nueva Serie. Departamento Académico de Derecho. PUCP. 2013.

[42] El Código Civil no contempla una norma que expresamente establezca un tratamiento para los denominados negocios en fraude a la ley, no obstante, quienes sostienen que es posible su aplicación alegan que el remedio consistiría en aplicar la norma defraudada. Leysser León pone como ejemplo el caso de un planeamiento contractual consistente en una opción de recompra de un inmueble a favor de su vendedor por plazo indeterminado pero determinable que se habría estructurado de esa forma para eludir la aplicación de la norma que limita la duración del pacto de retroventa a dos años. Lo que corresponde en este caso, -según explica el profesor León, a pesar de la ausencia de una norma expresa en el Código Civil- es aplicar la sanción eludida y, por tanto, entender que el plazo pactado se reduce a dos años. Cfr.: León, Leysser. Simulación y aplicación de la norma tributaria correspondiente. Perspectivas civilistas. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 33.

En el caso que plantea Leysser León, la consecuencia no es la nulidad del negocio, ya que su celebración no está prohibida por el ordenamiento jurídico, sino que se aplique igualmente la norma indisponible para las partes de la cual intentaron sustraerse.

[43] Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 221. P. 19.

[44] Previamente se incluye una cita de Palao Taboada que indica lo siguiente: “[…] el fraude a la norma tributaria no consiste simplemente en un no realizar el hecho imponible, sino en pretender evitar su configuración a través de una calificación artificiosa, con lo cual, no se produce un ‘hecho equivalente’ sino, el mismo hecho imponible, razón por la cual no cabe apelar a la analogía como mecanismo de integración del derecho”.

[45] Como se observa, en el ejemplo que hemos usado, la norma tributaria considera la venta del inmueble como operación gravada (supuesto de hecho). A no le vendió un inmueble a B, sino que realizó un conjunto de actos que llevaron a un resultado similar; sin embargo, en virtud de la corrección del fraude a la ley que realiza un aplicador del derecho, se trata la operación como la venta de un inmueble.

[46] No está de más recordar que, de acuerdo con la teoría de los hechos cumplidos, que es la que rige en nuestro ordenamiento jurídico, las normas se aplican a hechos posteriores a su entrada en vigencia, pero también a los efectos de hechos anteriores que se producen luego de su entrada en vigencia.

[47] Obsérvese que, bajo esta segunda posición, la aplicación de la NAG a hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia (si, por ejemplo, se pretendiera levantar la suspensión dispuesta para su aplicación a estos casos) sería claramente inconstitucional, no solo porque la ley se aplica a los hechos ocurridos luego de su entrada en vigencia (teoría de los hechos cumplidos) sino porque habría una clara afectación del principio de reserva de ley.

[48] El Ministro de Finanzas explicó, no obstante, que podría aplicarse a negocios anteriores a abril de 2017 en tanto generen atributos fiscales en ejercicios posteriores. Livemint. GAAR can still have a retrospective impact. Fecha de publicación: 28.06.2016. Disponible en: <https://www.livemint.com/Politics/gyF1j8jsKr1CyrCEz7H34H/GAAR-Prospective-yet-retroactive.html> Visto al: 23.06.2018.

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