Depreciación Acelerada: Comentarios al ámbito de aplicación del Decreto Legislativo N° 1488 – Parte II

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Escrito por Roberto Polo Ch.[1] [2]

En la primera parte de este comentario, nos referimos al régimen especial de depreciación (en adelante, el Régimen o RED) aplicable a los edificios y construcciones previsto por el DL 1488.

El DL incluye un RED para bienes muebles y para el sector hospedaje, alimentación y espectáculos, siendo este último grupo uno de los que serias consecuencias afrontan como resultado del aislamiento social obligatorio.

 Depreciación de bienes muebles

Lo primero que habría que advertir es que no se trata de un beneficio aplicable a la depreciación de todo tipo de bienes muebles, sino únicamente a los que la norma ha mencionado de modo expreso.

Ahora bien, el RED aplicará a partir del 2021 respecto de los bienes indicados en la tabla incluida en el DL, estableciéndose como condición que hayan sido adquiridos en los ejercicios 2020 y 2021.

En segundo lugar, puede apreciarse que la norma presenta la misma redacción que se emplea para el caso de edificios y construcciones. Sin embargo, dado que el régimen de depreciación de bienes muebles se estructura bajo un sistema de tasas máximas y no de tasa fija como el caso de edificios y construcciones, cualquier contribuyente que advierta que la aplicación de las mayores tasas de depreciación no le son favorables en la planificación financiera del negocio, podría optar por no utilizarlas sin que ello represente un problema.

Donde podemos advertir cierta complicación sería en el caso que los contribuyentes deseen aplicar las tasas máximas de hasta 50% por ejemplo.

El DL señala que son de aplicación las normas de la Ley y el Reglamento del IR. Así, cabe recordar que, bajo el régimen general, el Reglamento establece que la depreciación “(…) aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables”.

El problema se presentaría en aquellos casos en los que, por ejemplo, la contabilidad, que toma como principio (básico) que la depreciación debe reconocerse en función a la vida útil de los bienes, no permita registrar las tasas de depreciación a que se refiere el DL.

A nuestro entender, el DL debería primar pues el requisito establecido bajo el régimen general constituiría un impedimento para la aplicación plena del RED, lo que resultaría inconsistente con la finalidad de la norma.

En ese sentido, entendemos que la remisión al Reglamento estaría referida a los demás aspectos del cómputo de la depreciación. Lo anterior se confirmaría, a nuestro entender, pues el propio DL señala que la legislación general del IR es aplicable “(…) en cuanto no se opongan a las normas previstas”.

Por ello debería entenderse que el cumplimiento de un requisito del régimen general del IR no sería exigible para la aplicación de un régimen especial cuando implica la imposibilidad de su goce.

Es pertinente mencionar que el Tribunal Fiscal[3], cuando evaluó el mismo requisito para la aplicación del régimen de depreciación especial para contratos de arrendamiento financiero, concluyó que el registro contable de la depreciación no resulta exigible para aquellos contribuyentes que aplican el régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero.

Los fundamentos que se desprenden del argumento del Tribunal son los siguientes: (i) se trata de un régimen de depreciación especial; (ii) deben cumplirse ciertas condiciones respecto a los bienes en arrendamiento financiero para gozar del referido régimen; y, (iii) no se ha previsto que la contabilización de la depreciación sea uno de los requisitos.

Considero que el mismo razonamiento sería aplicable al RED bajo comentario. A mayor fundamento, cabe considerar que el DL establece la obligación de llevar cuentas especiales de control y, específicamente, en el registro de activos fijos, por lo que si la finalidad de la contabilización de la depreciación se entendiera -como a nuestro modo de ver debiera ser- como de control que facilite la labor de fiscalización de la Administración, en este caso dicho aspecto también quedaría cubierto.

Sin embargo, atendiendo a que otra interpretación de la norma podría seguirse, sería preferible, para evitar cualquier discrepancia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, que el Reglamento (esperemos que en esta ocasión se emita y de forma oportuna) confirme el entendimiento expuesto.

 Establecimientos de hospedaje, agencias de viaje y turismo, restaurantes y otros[4]

Surgen varios aspectos que comentar en este acápite. El primero es que en este caso el RED difiere de lo señalado en los puntos anteriores. Ello, en tanto: (i) será aplicable solamente por los ejercicios 2021 y 2022; y, (ii) se aplica respecto de bienes que al 31 de diciembre de 2020 tengan saldo por depreciar, esto es, independientemente de la fecha en que hubieran sido adquiridos o construidos, de ser el caso.

Para el caso de edificios y construcciones, cabe destacar que la condición que señala la norma es su afectación a las actividades incluidas y que tales bienes sean parte del “activo fijo”.

Llama la atención la remisión al concepto contable para este capítulo del DL, que no se emplea para los anteriores. Es relevante, pues en el activo fijo de los contribuyentes pueden incluirse bienes que no necesariamente son de su propiedad (en términos jurídicos).

Así las cosas, el contribuyente que, pese a no ser propietario del edificio, lo tuviese registrado como activo ¿Podría aplicar el RED?

Nos inclinamos a pensar que sí. Ello, debido a que se trata de un capítulo independiente del DL, en el que además de no requerir que se trate de bienes nuevos, tiene un alcance temporal de solo dos periodos.

Además, debe entenderse que, si el legislador para este caso ha utilizado un término distinto, su intención ha sido ampliar el ámbito de aplicación en este punto. Por ello, respecto esta parte de la norma, la doctrina y las disposiciones contables podrían adquirir relevancia para dotar de contenido al ámbito del RED.

Es importante mencionar que, en lo que a edificios y construcciones nuevos se refiere, el DL ha estipulado que se aplicará lo señalado en el RED previsto por los artículos 3 y 4, y no así las reglas que acabamos de comentar. Es decir, el régimen de depreciación para hoteles, agencias y los demás incluidos en este capítulo, sería supletorio.

Finalmente, debemos indicar que se ha incluido como beneficio para este sector, la depreciación especial para vehículos de transporte terrestre que sean parte del “activo fijo” inclusive aquellos dedicados a servicios de transporte turístico, siempre por el lapso 2021 y 2022.

Consideraciones adicionales

El legislador ha sido prudente al redactar el DL en el sentido de aclarar que los beneficios del DL no se superponen a otros más beneficiosos para el contribuyente. En ese caso, el contribuyente puede adoptar el de su preferencia. Asimismo, confirma el entendimiento de que siendo una norma que incide en la determinación del IR no es aplicable a las inversiones de contribuyentes sujetos a regímenes de estabilidad tributaria.

[1] El artículo manifiesta la opinión individual del autor.

[2] Profesor de Derecho Tributario de la Universidad del Pacífico. Socio de Tax & Legal en PwC.

[3] Resolución del Tribunal Fiscal N° 00986-4-2006.

[4] De acuerdo con el DL para establecer a las empresas beneficiarias deberá aplicarse las disposiciones regulatorias del MINCETUR y del MINSA.

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