Consideraciones en torno al contrato de asociación en participación: ¿nuevo criterio del Tribunal Fiscal?

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1. Introducción

El objeto del presente artículo es compartir algunas reflexiones sobre el tratamiento tributario aplicable al contrato de asociación en participación (en lo sucesivo, “CAEP”) en el Perú; en especial, respecto del tratamiento aplicable a la atribución de los resultados del negocio que realiza el asociante en favor del asociado para efectos del Impuesto a la Renta (IR).

Para ello, revisaremos algunas cuestiones críticas en torno a la naturaleza jurídica del CAEP y de las relaciones entre sus partes contratantes, así como el tratamiento aplicable a los referidos contratos en las normas del IR; y, específicamente, nos detendremos en la impresión que nos ha dejado la reciente Resolución del Tribunal Fiscal N° 637-2-2017[1].

2. Naturaleza jurídica del CAEP

Como se sabe, el CAEP es un contrato asociativo y no un contrato de sociedad, no obstante, está regulado en el artículo 440 de la Ley General de Sociedades[2] (en adelante, “LGS”) que lo define como aquél por el cual una persona, denominada asociante, le concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o varios negocios o empresas del asociante; a cambio de determinada contribución.

Así, dentro de las características de este tipos de contratos, tenemos que (i) el asociante actúa en nombre propio; (ii) la gestión del negocio corresponde al asociante; (iii) no existe relación jurídica entre los asociados y terceros; (iv) respecto de los terceros, los bienes contribuidos por el asociado se presumen de propiedad del asociante, salvo los que se encuentren inscritos en Registros Públicos a nombre del asociado; y, (v) las partes deciden si la participación en las pérdidas es en la misma proporción que en las utilidades, o si se participa en las utilidades pero no en las pérdidas, o si se participa en las utilidades o en las pérdidas aunque el asociado no haya efectuada una contribución.

Fluye de lo expuesto que la característica esencial de un CAEP es la existencia de un negocio cuyo titular y gestor es el asociante, quien se obliga a ceder parte del resultado de dicho negocio a favor de un tercero, el asociado, a cambio de una contribución. Nótese que las enumeradas características del CAEP derivan estrictamente de su regulación societaria.

Ahora bien, con relación a la naturaleza jurídica de las relaciones entre las partes contratantes del CAEP, García-Pita y Lastres señala que en los contratos de asociación en participación regulados en la LGS, las estructuras de las relaciones jurídicas son bilaterales y directas, a diferencia de lo que ocurre en las sociedades en donde “las relaciones son plurilaterales y radiales”. Agrega el autor que “no hay, propiamente [en las sociedades], una relación sinalagmática directa entre los socios, ni las aportaciones que se efectúen en consideración de supuestas contra-aportaciones, sino que se trata de aportar bienes o servicios para el ejercicio en común de actividades económicas[3].

Véase que si bien la postura antes descrita es aceptada por cierto sector de la doctrina, la posición de la Corte Superior de Justicia de Lima es distinta. En efecto, en la sentencia recaída en el Expediente N° 1461-2002 (del 15 de diciembre de 2002), la Sala Civil de Lima señaló que el CAEP no es un contrato de prestaciones recíprocas, toda vez que el asociante no está en la obligación de efectuar una prestación a favor del asociado y viceversa, de modo que el contrato subsiste simplemente en la participación del asociado en el riesgo del negocio, siempre y cuando este efectúe una contribución para el desarrollo del mismo[4].

3. Tratamiento tributario de la atribución de resultados al asociado en el CAEP

Creemos importante iniciar este punto precisando que de acuerdo con el texto del Decreto Legislativo N° 774[5], para efectos del IR los ingresos de los CAEP se regulaban bajo el régimen de “atribución de rentas” entre las partes contratantes. Así, el artículo 14 del citado Decreto precisaba lo siguiente:

“Artículo 14.- Son contribuyentes del impuesto:

[…] En caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o sean parte contratante”.

Sobre lo anterior, Indira Navarro sostiene que “los resultados del contrato debían ser atribuidos a las partes integrantes, incorporándolos a sus respectivos y propios resultados. En tal sentido, los ingresos mensuales se consideraban atribuidos a las partes contratantes en la misma proporción en la que hubieran acordado participar en el contrato sobre las rentas anuales”[6].

Como se advierte, si bien los CAEP se regían por el régimen de atribución de rentas descrito en el párrafo anterior, existían otros contratos identificados en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), siendo que estos tenían una contabilidad independiente a la de sus partes y asumían la calidad de contribuyentes del IR.

Con la publicación de la Ley N° 27034 en diciembre de 1998 y vigente desde enero de 1999[7], se modifica el artículo de la Ley del IR[8] y se establece que sólo se considerarán como contribuyentes de dicho impuesto a los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente, eliminándose toda referencia a los CAEP.

He aquí precisamente el origen del problema, puesto que habiéndose eliminado de la Ley del IR toda referencia en cuanto al tratamiento tributario de los CAEP, evidentemente muchos entendieron ello como el fin del régimen de “transparencia” para tales contratos.

Cabe resaltar que en el proyecto normativo de la glosada Ley se mencionó que: “[…] carece de sustento jurídico atribuir rentas al asociado u obligar a la asociación en participación a llevar contabilidad independiente. Esta medida permitirá, además, dar un tratamiento similar al dispensado en las normas del IGV cuyo reglamento señala que la asociación en participación no es sujeto de dicho impuesto, excluyéndola del concepto contratos asociativos”.

En este contexto, el profesor Humberto Medrano, advirtiendo rápidamente la problemática derivada con la (des)regulación de los CAEP, refiere lo siguiente: “como quiera que ahora no se les menciona, resulta claro que no deben llevar contabilidad independiente ni son contribuyentes, pero falta establecer si el único sujeto del tributo es el asociante o si la renta generada debe atribuirse a los asociados (el subrayado es nuestro)[9].

Con relación a este punto, mediante la Séptima Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo N° 194-99-EF[10] se indicó que lo regulado a través de la Ley N° 27034 en torno a los CAEP resultaba aplicable incluso para el ejercicio gravable de 1999, y para aquellos CAEP existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

En efecto, la citada norma se encargó de regular la situación de los CAEP que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes. De igual modo, el aludido Decreto dispuso que “la SUNAT dictará las normas complementarias para la aplicación de lo dispuesto en la presente Disposición”.

Puntualmente, en el año 2000, mediante la Resolución de Superintendencia N° 42-2000/SUNAT la Administración reguló lo concerniente a los CAEP que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el RUC.

Al respecto, el artículo 6 de la citada R.S. indicó lo siguiente:

“Artículo 6.- Tratamiento de la participación

El asociado declarará la participación como renta neta de tercera categoría del IR y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.

Sobre lo anterior, amparándose en una interpretación extensiva de dicha Resolución, mucho se discutió la posibilidad de aplicar el citado artículo 6 a todos los CAEP en general, inclusive a los celebrados con posterioridad a 1999; soslayando así los alcances de la Ley N° 27034 y el Decreto Supremo N° 194-99-EF.

En el marco de lo expuesto, ante la duda generada por la falta de reglas precisas, la doctrina nacional y la práctica empresarial se encargaron de proponer sus propias soluciones, entre las cuales resaltaron dos posiciones:

Posición 1: Sostener que el asociante debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a hacer entrega a la asociada de la participación que le correspondería, deduciéndola también como gasto. La referida entrega constituiría renta de tercera categoría para la asociada, por lo cual, tributarían por su cuenta cada una de las partes.

Posición 2: Sostener que el asociante debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el IR a pagar. Lógicamente, la participación de la asociada sería entregada luego de deducido el IR, por lo cual, se le estaría haciendo entrega de renta desgravada”[11].

Conforme se dio en los hechos, se consideró que el asociante fuese quien debía registrar todas las operaciones vinculadas al CAEP; siendo aquel quien tributara por las rentas que se deriven de la ejecución del negocio, deduciendo como gasto la participación del asociado, quien a su vez debe considerarla también como renta gravada.

Este tratamiento se sustentó fundamentalmente en la Resolución de Superintendencia N° 42-2000/SUNAT y en las actuaciones que la Administración Tributaria realizaba en procedimientos de fiscalización; siendo que la posición inclusive habría sida avalada por el Tribunal Fiscal.

De ello, se tiene que en la Resolución N° 7527-3-2010 el referido órgano señaló lo siguiente:

“Que asimismo este Tribunal en la Resolución N° 732-5-2002 ha establecido que corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado inciso k) del artículo 14 de la Ley del IR, deduciendo como gasto las participaciones que entrega a sus asociados.

Que en el caso de autos, la Administración no discute la naturaleza económica del contrato de asociación en participación celebrado con las citadas empresas, ni el carácter de deducible como gasto para la determinación del IR de la participación en el resultado del negocio (atribución de la utilidad), siendo que en el presente reparo solo corresponde analizar si el gasto deducido se encuentra debidamente sustentado (el subrayado es propio).

Con ello, la posición 1 que comentáramos previamente tomó terreno en el mercado, volviéndose aquel tratamiento de los CAEP el elegido por la mayoría de los inversionistas para estructurar sus operaciones.

4. De la Resolución N° 637-2-2017 y el asociante como único contribuyente del IR

Habiendo mencionado los antecedentes del CAEP en el ámbito tributario y las principales posiciones que en la práctica se generaron al respecto; corresponde señalar que actualmente ni la Ley del IR ni su Reglamento han desarrollado expresamente el tratamiento que debiera aplicarse a esta figura. Sin embargo, conforme lo advertimos, sucedió que tomó lugar la posición en donde el asociante fuese quien registrará todas las operaciones vinculadas al CAEP, tributando por las rentas propias del negocio y deduciendo como gasto la participación del asociado, quien a su vez debe considerarla también como renta gravada.

Es en este contexto donde se emite la Resolución N° 637-2-2017, de fecha 23 de enero de 2017, mediante la cual el Tribunal Fiscal ha concluido lo siguiente:

“Que tomando en consideración las previsiones normativas de la Ley del IR aplicables para el ejercicio materia de análisis y que el asociante es el titular exclusivo del negocio o empresa objeto del contrato, mientras que el asociado se limita a entregar una contribución a cambio del derecho a participar en los resultados, se concluye que en el presente caso, de obtenerse utilidades en el negocio o empresa materia del contrato, el asociante será el único obligado a determinar y pagar el IR de Tercera Categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran de dicho negocio o empresa y, luego de ello, de corresponder, deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no debe gravar nuevamente la suma recibida con el IR, por lo que corresponde revocar la apelada en este extremo (el subrayado es nuestro)”.

Si bien la citada Resolución está referida puntualmente a la situación del asociado, se indica que el asociante tendría que pagar el tributo por el íntegro de la utilidad generada del negocio, incluyendo la porción de la renta que según el contrato le corresponda al asociado. A su vez, este último no estaría obligado a tributar por la utilidad que se distribuya a su favor, puesto que de acuerdo con la posición del Tribunal el asociante “deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no debe gravar nuevamente la suma recibida con el IR (el subrayado es propio).

En la misma línea, no correspondería que el asociante aplique ninguna retención sobre el importe distribuido al asociado. Nótese que bajo esta lógica, las partes del contrato deberían convenir que la utilidad del asociado se calculara sobre la suma que resulte después que el asociante pague el impuesto sobre el íntegro de la renta.

Como puede verse, aun cuando no estamos frente a un pronunciamiento de observancia obligatoria, el argumento preparado por la Sala 2 del Tribunal irrumpe una línea argumentativa que venía siendo aplicada con frecuencia tanto por la SUNAT como por los contribuyentes.

Igualmente, debemos mencionar que este no es el primer pronunciamiento del Tribunal Fiscal en donde se comparte este enfoque. En efecto, si bien con la Resolución N° 637-2-2017 se ha desarrollado con mayor claridad el argumento que sostiene la posición, anteriormente el citado órgano ya había hecho mención -muy sutilmente y sin ampliar en argumentos- a la renta desgravada que el asociado percibiría del CAEP[12].

5. ¿Qué nos deja el criterio del Tribunal Fiscal?

Desde nuestro punto de vista, la Resolución en referencia nos deja más dudas que certezas. En efecto, hay temas que deberán ser ocupados y revisados a profundidad para efecto de mantener coherente la línea que adopta ahora mismo el Tribunal Fiscal. Rápidamente, pensamos en lo siguiente:

  • ¿Qué pasará con aquellas fiscalizaciones de la SUNAT en curso y procedimientos tributarios respecto de tratamiento de los CAEP?

Entendemos que en caso la Administración opte por seguir la posición que adopta el Tribunal Fiscal y cuestionar el tratamiento de los CAEP, cabría para los contribuyentes la aplicación del artículo 170 del Código Tributario, respecto de la improcedencia de la aplicación de intereses, del índice de precios al consumidor y de sanciones en casos de duplicidad de criterio.

  • Si en el marco de la Resolución el asociante tributa por el 100% de las utilidades del negocio, ¿qué sucederá en los casos donde el asociante tuviese utilidad en dicho negocio, pero pérdida en sus actividades comerciales en general? ¿Deberá tributar?

Desde la perspectiva del asociado entendemos que este igualmente mantendría su derecho a recibir “utilidades”.

  • Sobre lo anterior, ¿qué pasaría con la compensación de pérdidas por parte del asociante en el marco del artículo 50 de la Ley del IR (quien tendría utilidad en un negocio de CAEP y pérdida por su actividad empresarial general)?
  • Si el importe atribuido por parte del asociante al asociado estaría desgravado, ¿cuál sería la naturaleza jurídica de aquél?

En cualquier caso, estamos seguros de que la reciente jurisprudencia será óbice para la emisión de un próximo pronunciamiento con carácter de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal, donde -esperemos- se puedan esclarecer algunos de los supuestos en cuestión.


[1] De fecha 23 de enero de 2017.

[2] Ley N° 26887.

[3] GARCÍA-PITA Y LASTRES, José Luis, “El derecho de sociedades en el Perú: un análisis comparativo”. En: Revista Ita Ius Esto, Primera Edición, pág. 56.

[4] HUNDSKOPF, Oswaldo. “La Asociación en Participación como contrato de riesgo compartido y no de prestaciones recíprocas”. En: Diálogo con la Jurisprudencia, núm. 84, 2005.

[5] Publicado el 31 de diciembre de 1993 en el Diario Oficial “El Peruano”.

[6] NAVARRO PALACIOS, Indira. Análisis tributario de los contratos de asociación en participación y de consorcio. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa, N° 54, 2002, Lima, pág. 93.

[7] En atención al artículo 2 de la Ley N° 27063, se precisa que la vigencia de la Ley N° 27034 es a partir del 1 de enero de 1999.

[8] Cuyo T.U.O. fue aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

[9] MEDRANO CORNEJO, Humberto. Impuesto a la Renta y contratos de colaboración empresarial. En: Themis Revista de Derecho, N° 41, 2000, Lima, pág. 102.

[10] Publicado el 31 de diciembre de 1999 en el Diario Oficial “El Peruano”.

[11] CASTILLO BOTETANO, Lourdes. Problemática en la aplicación del Impuesto a la Renta en las asociaciones en participación. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), N° 52, 2012, Lima, pág. 60.

[12] Véanse las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 18351-4-2013 y N° 5366-4-2014.

Imagen obtenida de: http://www.grupocontable.pe

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