Ajustes por regalías en la importación de insumos

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Los servicios aduaneros tienen como objetivo central la eliminación de las excesivas formalidades en el despacho, y para ello la aduana cumple un rol que promueve la facilitacióndel comercio exterior,en beneficio del importador. Sin embargo, el interés fiscal aún es un objetivo importante para la aduana. El inicio del procedimiento de liquidación de tributos[1] por parte del importador es una de las diversas obligaciones que tiene frente a la aduana y la determinación de la base imponible es un elemento esencial para cumplir con la obligación tributaria[2].

Para definir la base imponible en la importación, debemos tener en cuenta el Acuerdo del Valor de la OMC, incorporada a nuestra legislación a través del Reglamento de valoración aduanera[3]. Esta norma señala que las regalías, también llamados cánones o derechos de licencia, se consideran como un ajuste al valor de las mercancías importadas y por ende, a la base imponible de importación, siempre que:

i) El comprador tenga que pagar la regalía, directa o indirectamente, como condición de venta para la exportación de las mercancías al país de importación,

ii) El cánon debe estar relacionado con las mercancías objeto de valoración

iii) Los cánones o derechos de licencia no se encuentren incluidos en el precio pagado o por pagar de las mercancías.

El Reglamento de valoración aduanera agrega que los cánones o derechos de licencia, se incorporan al valor de las mercancías importadas: i) si corren a cargo del comprador de la mercancía, ii) si se pueden identificar mediante datos objetivos y cuantificables.

Teniendo en consideración las normas expuestas, existen algunas operaciones de importación que requieren un análisis más cauteloso para determinar el valor de transacción de las mercancías importadas, pues este valor resultará ser la base imponible sobre la cual se aplicarán los tributos de importación. Nos referimos al caso en que un importador compre insumos del exterior que los utilizará en la fabricación de productos en el país de importación. En este contexto, es una práctica común que el importador/comprador y el vendedor extranjero suscriban un contrato de licenciamiento por el cual el vendedor/licenciante otorga al comprador/licenciado el derecho de fabricar mercancías elaboradas con insumos importados. Surge entonces la obligación del comprador de pagar, además del precio por los insumos, un precio por el derecho de fabricar productos terminados con dichos insumos importados. Sin embargo, debe efectuarse un análisis cuidadoso al momento de determinar si incorporamos este derecho de licencia como parte del valor de transacción de los insumos importados.

El análisis para considerar al pago por la licencia de fabricación como parte del valor de transacción de los insumos importados parte de un estudio del cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 8 del Acuerdo del valor de la OMC, y de cómo éstos se presentan en cada caso en concreto. En este tipo de operaciones encontramos, principalmente, tres variantes:

1. Que los insumos importados sean utilizados completamente en la fabricación del producto terminado en el país de importación, sin incluir insumos nacionales.

2. Que los insumos importados sean parcialmente utilizados en la fabricación del producto terminado en el país de importación (insumos nacionales e importados).

3. Que no existan insumos importados que sean parte de los insumos utilizados en el producto terminado en el país de importación, a pesar de la existencia de un contrato de licencia de fabricación.

El tercer supuesto no generaría ajuste debido a la ausencia del requisito de que la regalía debe estar relacionada con las mercancías objeto de valoración. Con relación a las dos situaciones restantes, debemos considerar en primer lugar, la opinión consultiva 4.9 del Comité Técnico de Valoración Aduanera que establece que no procede el ajuste cuando la regalía “no constituye una condición de la venta para la exportación de las mercancías importadas, sino una condición para fabricar y vender los preparados patentados en el país de importación”. En este caso, la regalía se pagaba por fabricar productos terminados con marca, que a su vez tenían incorporados insumos que habían sido importados sin marca.

Asimismo, es importante destacar el Comentario 25.1 del Comité Técnico de valoración Aduanera[4], en donde establece que para determinar si una regalía está relacionada con los bienes importados a ser valuados debería considerarse si esos bienes incorporan la propiedad intelectual cubiertos por la licencia o son fabricados utilizando los mismos[5].

Adicionalmente, es pertinente analizarla reciente opinión consultiva 4.15[6], en donde se señala que procede el ajuste al valor en aduanas por el pago de regalías por licencia de fabricación, debido a que en el caso propuesto, el importador no sería capaz de comprar los productos importados si no realiza un pago al dueño de la licencia. Sin embargo, de esta opinión se desprende que los productos importados no son insumos, sino son productos terminados con marca incorporada.

A efectos de efectuar algún ajuste en los casos de las regalías por el derecho de fabricación vinculadas con la importación deinsumos, creemos pertinente analizar el requisito de la relación entre la regalía con las mercancías objeto de valoración, antes que analizar el requisito de la condición de la venta.[7] Debido a ello, si los insumos importados contienen alguna marca, podría concluirse que tales bienes incorporan la propiedad intelectual al momento de la importación y por lo tanto son pasibles de ajuste, de conformidad con el Comentario 25.1. Si los insumos no contienen la marca, sino que sufren un procedimiento patentado en el país de importación, al participar en un proceso productivo luego de la importación, podemos concluir que no incorporan la propiedad intelectual al momento de la importación, en aplicación de la opinión consultiva 4.9, por lo que, en este caso en concreto, el importador no debería sufrir ajuste alguno al valor de transacción. En caso existan insumos importados con marca pero que son utilizados parcialmente en la elaboración del producto terminado (el cual utiliza insumos importados y nacionales), el ajuste debe ser proporcional al valor de dichos insumos importados.

La aduana podría incluir las regalías como parte de la base imponible sólo en caso que se cumplan con los requisitos que para tal efecto ha establecido el Acuerdo del Valor de la OMC y los instrumentos del Comité Técnico de Valoración. En aplicación de lo establecido por el propio Acuerdo, deben primar los criterios eminentemente legales y técnicos sobre la aplicación de criterios subjetivos por parte de la aduana y con ello evitar el pago de mayores tributos calculados sobre una base imponible arbitraria o ficticia.



[1] El procedimiento de determinación de la deuda tributaria o procedimiento liquidatorio, tanto si esta operación se realiza por la Administración o inicialmente por los administrados constituye, al menos en sus fases de comprobación y fijación definitiva de la deuda, un procedimiento administrativo reglado.”GONZALEZ GARCÍA, Eusebio. Derechos y Deberes del contribuyente en el procedimiento administrativo de determinación de la deuda tributaria. Estudios de derecho tributario constitucional e internacional. Homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Buenos Aires: Abaco de Rodolfo Depalma. 2005. Pag. 209.

[2] Si bien en todos los casos el ingreso de mercancías a un territorio aduanero conlleva a una carga fiscal, y sólo por excepción se pagan derechos aduaneros a las exportaciones, esto no quiere decir que la obligación tributaria aduanera no sea en sí misma de importancia, pues como ya se ha puesto presente, los derechos aduaneros constituyen la única barrera económica aceptada por la OMC al tráfico internacional de mercancías (…)”.PARDO CARRERO, German. Tributación Aduanera. Bogotá: Legis Editores, 2009. Página 209.

[3] El Reglamento de Valoración Aduanera ha sido aprobado mediante Decreto Supremo 186-99-EF. Este Reglamento incorpora a nuestra legislación a los instrumentos del Comité Técnico de valoración, entre los cuales se encuentran las opiniones consultivas y los comentarios.

[4] El Comentario 25.1 del Comité Técnico de valoración, publicado el año 2011, puede servir de guía para la interpretación y aplicación del ajuste por regalías cuando el canon o derecho de licencia se paga a un tercero, es decir, a una parte distinta del vendedor de las mercancías importadas. Cuando el pago de la licencia se realiza al vendedor de la mercancía, usualmente éste pacta el pago de la regalía como condición de la venta de la mercancía importada.

[5] «Las circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas incorporan la propiedad intelectual y/o se fabrican utilizando la propiedad intelectual incluida en la licencia”. Comentario 25.1 del Comité Técnico de valoración Aduanera. En:http://correo.aduanet.gob.pe/modulos/DocCalidad.nsf/C02C681F267CBDFF0525…

[6] Dicha Opinión fue emitidas el 3 de junio de 2013.

[7] Respecto al ajuste de valor en la importación de insumos, debemos destacar la Resolución 07815-A-2010 emitido por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal. De conformidad con la precitada Resolución se revocó la resolución apelada emitida por la Administración Aduanera, debido a que la Aduana varió los fundamentos que sustentaban el ajuste del valor y antes de analizar la relación entre regalía y mercancías objeto de valoración, analizó el requisito de la condición de la venta, sobre la base de las opiniones consultivas 4.8 y 4.11.


Oswaldo Alvarado. Abogado PUCP. Máster en Derecho por ESADE y estudios en el World Trade Institute. Profesor de la Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad de Piura y en cursos de especialización en la PUCP, ESAN y en la facultad de negocios de la UPC. Abogado del Estudio Ferrero.

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