Entre los diversos anuncios relacionados con la reforma tributaria en curso, uno que ha despertado ya la atención (y hasta la alarma) de los especialistas en tributación, es la pretendida modificación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, con la intensión de combatir la elusión fiscal.
La pretensión del Ejecutivo al respecto nace de la interpretación que jurisprudencialmente se le ha dado a la actual Norma VIII. Como es de público conocimiento, el Tribunal Fiscal, en Resoluciones como la N° 06686-4-2004, ha realizado un extenso análisis doctrinario, de evolución normativa y de derecho comparado sobre la materia, y ha concluido que los alcances de dicha Norma sólo permiten a SUNAT recalificar los actos realizados por los contribuyentes, cuando éstos hayan adoptado erróneamente figuras jurídicas discordantes con el contenido económico de los hechos o cuando realicen actos simulados. Dicho de manera sencilla, el Tribunal Fiscal considera que la Norma VIII vigente sólo permite a SUNAT desconocer las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes, cuando éstos por error declaren haber realizado un determinado acto habiendo en realidad efectuado otro; y, cuando simulen haber realizado un determinado acto habiendo en realidad efectuado otro o no habiendo efectuado acto alguno.
Queda fuera de los alcances de la actual Norma VIII, por declaración expresa del Tribunal Fiscal, el denominado fraude a la ley tributaria; es decir, la situación en la cual el contribuyente realiza efectiva y realmente un acto (no se equivoca en su calificación ni incurre en simulación) pero lo efectúa con una finalidad económica distinta a la que el ordenamiento jurídico atribuye a dicho acto, logrando con ello un resultado similar al que obtendría con otro acto cuya realización elude por motivos tributarios. En el fraude a la ley tributaria el contribuyente, entonces, realiza efectivamente un acto cuyas consecuencias tributarias son menores (norma de cobertura) con la finalidad de obtener un resultado que difiere del que el ordenamiento la asigna a dicho acto y que es similar, más bien, al que se obtendría con otro acto cuya realización se elude y que tendría consecuencias tributarias mayores (norma eludida).
La intención del Ejecutivo en esta reforma sería incluir la figura del fraude a la ley en la Norma VIII, de forma tal que la SUNAT pueda recalificar los actos realizados por los contribuyentes incluso en ese supuesto y atribuirles las consecuencias tributarias de la norma eludida.
La pregunta que surge es, ¿cómo hacerlo sin vulnerar otros preceptos constitucionales y legales? Al respecto cabe recordar que el texto original de la Norma VIII, introducido por el Decreto Legislativo N° 816, contenía un párrafo que luego fue eliminado según el cual, cuando se sometían “… actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios …”, la SUNAT podía prescindir “… en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras adoptadas, y se considerará la situación económica real”.
El referido párrafo tenía claramente por finalidad el facultar a la SUNAT para recalificar actos realizados en fraude a la ley tributaria, sin embargo, las razones para su eliminación atendieron a vulneraciones constitucionales y legales, conforme surge de la exposición de motivos la Ley N° 26663.
En efecto, en dicha exposición de motivos se señala que se cuestiona la Norma VIII porque pretende otorgar a la SUNAT la facultad de hacer abstracción de la organización jurídica, de las relaciones o de los actos realizados al amparo de las normas vigentes, lo que vulnera el principio de legalidad, crea inseguridad jurídica y transgrede el derecho a contratar con fines lícitos. La exposición de motivos señala como normas contra las cuales colisionaba el texto original de la Norma VIII, al artículo 74° de la Constitución, al artículo 2° inciso 14 de la misma Constitución y a la Norma IV inciso a) del propio Título Preliminar del Código Tributario.
A ello cabe agregar la posible transgresión de la propia Norma VIII, que en párrafo aparte prohíbe la analogía en materia tributaria, al señalar que en vía de interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones o extender disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, siendo el caso que, como lo reconoce la doctrina más autorizada sobre la materia, el aplicar las consecuencias tributarias de la norma eludida a un acto distinto de su supuesto de hecho, supone sin lugar a dudas una aplicación analógica de la norma.
Nada ha cambiado desde la Ley N° 26663, las normas que dicha ley consideró vulneradas por el texto original de la Norma VIII siguen existiendo, por lo que cabe reiterar la pregunta, ¿cómo puede modificarse la Norma VIII para incluir en sus alcances el fraude a la ley tributaria, sin vulnerar otros preceptos constitucionales y legales?
Este problema no ha sido ignorado por la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso, pues en el Dictamen del Proyecto de Ley N° 1091/2011-PE expedido hace muy pocos días, ha considerado que el pedido de delegación de facultades legislativas del Ejecutivo sobre esta materia ha sido muy amplio. Entiende la Comisión que la expedición de una cláusula general sobre elusión con una tipificación demasiado general puede llevar a abusos, pues considera que existe elusión fraudulenta y elusión no fraudulenta y que esta última no puede ser castigada. En ese sentido, el Dictamen concluye que la delegación de facultades para modificar la Norma VIII e incluir conductas elusivas, será sólo bajo el respeto del principio de realidad económica, finalidad de la conducta realizada y el principio del debido procedimiento, pues lo contrario transgrediría el artículo 74 de la Constitución.
Ello provoca serias dudas respecto a cuál será el resultado final de la reforma en esta materia. En primer término ¿cómo puede incluirse el fraude a la ley en la Norma VIII y respetar al mismo tiempo el principio de realidad económica, si el presupuesto del fraude supone que el contribuyente realmente realizó el acto que declara?
En segundo lugar, la atención a la finalidad de la conducta que impone el Dictamen como límite a la delegación de facultades legislativas, parece suponer que SUNAT sólo podría tener facultades para recalificar un acto efectivamente realizado por el contribuyente, cuando la intención o finalidad de dicho contribuyente sea fraudulenta, lo que supone un juicio acerca de la subjetividad del contribuyente que, por impracticable, ya fracasó en otras latitudes. Al respecto, cabe remitirse a la reforma del antiguo artículo 24 y su evolución al actual artículo 15 de la Ley General Tributaria Española, que precisamente consistió en eliminar el requerimiento del juicio de subjetividad y en objetivar el fraude mediante una tipificación general que sólo atiende a la existencia de discordancia entre el resultado obtenido por el contribuyente y la causa típica del acto realizado. Con esta tipificación general, no importa la finalidad o intención del contribuyente, situación que el Dictamen parece considerar abusiva.
Finalmente, queda el tema de la analogía y el principio de legalidad. ¿Cómo puede incluirse el fraude de ley tributaria en la Norma VIII, si su corrección exige la aplicación analógica de las consecuencias de la norma eludida al supuesto de hecho de la norma de cobertura, lo que colisionaría con principios y normas contenidos en la Constitución y en el propio Código Tributario?
Se trata de un tema que sin duda generará controversia antes y después de la realización de la reforma, controversia que puede pasar, incluso, por cuestionar el respeto por parte del Ejecutivo de los límites que establezca el Congreso a las facultades legislativas delegadas.
