¿Se encuentran gravados con el IR los servicios gratuitos empresariales?

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En el marco de una operación comercial (como una venta de bienes o prestación de servicios) las empresas son libres de pactar las condiciones comerciales que más le plazcan, entre ellas el importe de la retribución.

No obstante, se tiene que para efectos del Impuesto a la Renta (IR), dichas transacciones deben valorizarse a valor de mercado independientemente de la voluntad de las partes. En ese sentido, y para efectos tributarios, la SUNAT tiene la facultad de ajustar el valor convenido por las partes en caso de subvaluación o sobrevaloración.

¿Pero y que sucede en el caso de operaciones gratuitas entre empresas? ¿Se considera un supuesto gravado y por tanto susceptible de ajuste a normas de valor de mercado pese a la expresa voluntad de las partes de no realizar retribución alguna?

Atendiendo al criterio recogido por la SUNAT en sus Informes No. 086-2015 y 090-2006 se desprende que para SUNAT dicha situación supone un supuesto gravado en cabeza del prestador del servicio quien deberá reconocer un ingreso presunto.

Discrepamos de dicha postura, pues consideramos que las reglas de valor de mercado no crean supuestos impositivos gravados (rentas presuntas), sino que son reglas de valoración aplicables sobre supuestos que la Ley del IR reconoce previamente como gravados.[1]

Estando a lo anterior, se desprende que para que una operación gratuita pueda someterse a la regla de valoración de precios de transferencia, antes que nada, debe constituir “renta” gravada para algunos de los contratantes.

En materia de operaciones gratuitas es el inciso c) del artículo 1 de la Ley del IR y luego el artículo 3 del mismo texto, la base conceptual que sirve para definir si existen hechos generadores de renta.

Sobre el particular el inciso c) del Artículo 1 señala lo siguiente:

“Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava:

(…) c) Otros ingresos que provengan de terceros.”

Por su lado, el penúltimo párrafo del citado Artículo 3 señala lo siguiente:

Artículo 3.- Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son los siguientes:

(…) En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.  

Ahora bien, es importante no perder de vista que el Reglamento de la Ley del IR precisa los alcances de lo que se entiende por “ganancia o ingreso de operaciones con terceros”. Siendo ello así, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del IR señala lo siguiente:

Artículo 1.- La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

En consecuencia, constituyen ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos el adquiriente deberá considerar la ganancia o ingreso al patrimonio.

Sobre la base de lo anterior se concluye que algunas operaciones realizadas con terceros se encuentran dentro del alcance del IR y por tanto gravadas con el citado impuesto. De ese modo, en el caso de transferencias gratuitas de bienes, éstas son gravadas en cabeza del adquiriente o beneficiario.

Cabe preguntarnos a continuación ¿cuál es valor de la renta que debe ser reconocida?. En ese sentido, y en función de lo dispuesto por el inciso 3) del artículo 20 de la Ley del IR, concluimos que dicho valor es el valor de ingreso al patrimonio. En otras palabras, el valor de ingreso al patrimonio es el valor de mercado.

Sin embargo, y a diferencia de lo que sucede en las transferencias gratuitas, adviértase que el tema no parece tan claro en el caso de utilización de servicios gratuitos.

El cuestionamiento devendría de la literalidad de la norma, pues a diferencia de los bienes, los servicios no se transfieren, sino que se prestan o se ejecutan. Bajo esta interpretación una serie de servicios gratuitos podrían escapar del concepto de renta “gravada”.

En efecto, para un gran sector del medio sólo algunos servicios gratuitos empresariales se encuentran gravados con el IR[2], estando el resto de ellos fuera de su ámbito de aplicación.

Sin embargo, llegado a este punto nos preguntamos si existe alguna justificación económica para excluir a la generalidad de servicios gratuitos fuera del ámbito de aplicación del IR.

Pongamos algunos ejemplos para graficar la situación:

(a) Digamos que una empresa “X” dona S/. 100 a la empresa “Y”.

Como consecuencia de lo anterior “Y” incrementa su patrimonio en S/.100, siendo que dicho incremento se encuentra representado por dinero. Dicho incremento es una operación gravada del IR en cabeza de “Y”.

(b) Digamos que la empresa “X” dona bienes muebles valorizados en S/. 100 a la empresa “Y”. Ahora bien, nótese que si miramos con más detenimiento dicha operación, en el fondo podríamos disgregar ésta en dos sub operaciones.

  • Primero, “X” dona efectivo por S/.100 a “Y”.
  • Posteriormente, con el dinero recibido, “Y” compra bienes muebles por S/. 100 a “X”.

Como consecuencia de lo anterior “Y” incrementa su patrimonio en S/.100, siendo que dicho incremento se encuentra representado por bienes muebles. Dicho incremento es una operación gravada del IR en cabeza de “Y”.

Adviértase que al final de ambos ejemplos (a y b) “Y” incrementa su patrimonio en S/.100, siendo que dicho incremento se encuentra representado por dinero (en el caso a) o por bienes muebles (en el caso b).

Al respecto, la ley del IR le otorga el mismo tratamiento tributario a las donaciones en dinero (caso a) y a las donaciones en especie (caso b). Entendemos que el razonamiento detrás de dicha equivalencia es que en el fondo se reconoce el mismo efecto económico en ambas transacciones. No obstante, si lo anterior es cierto, nos preguntamos ¿cuál es la diferencia con una donación de servicios?

Si somos observadores veremos que sucede lo mismo que en el caso de una donación de bienes en especie (caso “b”). En efecto, sucede lo siguiente:

  • Primero, “X” dona efectivo por S/.100 a “Y”.
  • Posteriormente, con el dinero recibido, “Y” adquiere servicios por S/. 100 a “X”. Para efectos didácticos supongamos que el servicio adquirido es un servicio de diseño de planos arquitectónicos.

Bajo esta lectura, tendría que concluirse que al igual que en las donaciones de bienes (en dinero o en especie) “Y” incrementa su patrimonio en S/.100, siendo que dicho incremento se encuentra representado por un activo con valor económico.

Llegado a este punto, y si bien pareciera razonable concluir que el aludido incremento también tendría que ser una operación gravada del IR en cabeza de “Y”; la literalidad de nuestra norma tributaria [3] rechaza tal conclusión. La razón nuevamente sería que el caso de servicios gratuitos no se produce una “transferencia de propiedad”.

Sin embargo, en el fondo no encontramos una razón económica para excluir a la utilización de los servicios gratuitos como un supuesto gravado del IR.

En ese sentido, para poder gravar la utilización de servicios gratuitos tendríamos que asumir que la “transferencia” a la que alude la norma tributaria no es una transferencia civil, sino económica de recursos. Sólo en ese caso podríamos concluir que, al igual que en el caso de las donaciones de bienes, la utilización de servicios gratuitos se encontraría gravada con el IR en cabeza de su beneficiario económico (en este caso, “Y”). [4]

Seguidamente, y una vez que hayamos reconocido a la utilización de servicios gratuitos como supuesto gravado, recién pasaríamos a cuantificar el importe del gravamen. En ese contexto, resultarían de aplicación las reglas de valor de mercado (artículo 32 de la Ley del IR).

En buena cuenta, creemos que existen argumentos para debatir que la utilización de servicios gratuitos podrían configurar también hechos económicos gravados con el IR; y que, en dicho caso, la renta se generaría en cabeza del beneficiario del servicio, siendo que su importe se determinaría en función de las reglas de valor de mercado.

Si bien la literalidad de nuestra norma tributaria no colabora para dicho cuestionamiento, creemos que sería interesante un debate por parte de los principales operadores tributarios. Creemos que la razonabilidad económica para la diferenciación entre las donaciones de bienes y utilización de servicios gratuitos debe ser analizada en los futuros informes de SUNAT y/o Resoluciones del Tribunal Fiscal.

En resumen, nuestras conclusiones son las siguientes en materia de gravamen de servicios gratuitos:

  • Discrepamos con la opinión de la SUNAT en sus informes No. 086-2015 y 090-2006 pues consideramos que las reglas de valor de mercado no generan “rentas presuntas”, sino que son meras reglas de valoración sobre supuestos previamente gravados por la norma tributaria.
  • En función de la literalidad de nuestra norma tributaria, las donaciones de bienes (en dinero o en especie) son supuestos gravados con el IR; mientras que la utilización de servicios gratuitos no lo son (con excepción de 4 supuestos taxativos).
  • Sin embargo, económicamente no encontramos una razón para otorgar un tratamiento tributario diferenciado a las donaciones de bienes de la utilización de servicios gratuitos; ya que en ambos casos se genera un beneficio económico para su receptor.
  • En consecuencia, existen argumentos para debatir que la utilización de servicios gratuitos se encuentra gravados con el IR en cabeza del usuario.
  • Creemos que debe propiciarse un debate sobre el gravamen de los servicios gratuitos donde la razonabilidad económica entre donaciones de bienes y utilización de servicios se analizada por los principales operadores tributarios.

FUENTE DE IMAGEN: http://www.pqs.pe/

[1] MUÑOZ SALGADO, Silvia María en “Aplicación de las normas de precios de transferencia a las operaciones de préstamos gratuitos”- IX Jornadas de Tributación IFA; ; pp 343 – 347

[2] Dichos casos son aquellos en donde la propia Ley del IR ha reconocido expresamente la existencia de una renta. Dichos supuestos son los siguientes:

  • El interés presunto derivado de préstamos previsto en el artículo 26 de la Ley del IR.
  • La renta ficta derivada de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos a los predios, cuya depreciación o amortización admite la Ley previsto en el artículo 23 inciso b).
  • La renta ficta derivada de la cesión de predios El inciso d) del Artículo 23.
  • La renta ficta derivada de bienes muebles o inmuebles distintos a los predios, cuya amortización o depreciación admite la Ley del IR previsto en el artículo 28 inciso h).

[3] Esto es el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del IR.

[4] Salvo los 4 supuestos de excepción regulados como renta presunta.

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