La lucha contra la elusión tributaria: O sobre los vaivenes de la vigencia de la Norma XVI del Titulo Preliminar del Código Tributario

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Con la introducción a la legislación peruana de la Cláusula General Antielusiva establecida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (TPCT) está pasando lo mismo que ocurrió cuando se incorporó la imposición a la renta sobre los dividendos (2002), el Impuesto a las Transacciones Financieras (2003), la imposición sobre las ganancias de capital por enajenación de inmuebles (2004) y la imposición sobre la ganancia de capital por enajenación de valores mobiliarios (2010), entre otros.

Esto es, un intenso y a veces no tan fluido intercambio de argumentos de apoyo o de rechazo de la introducción de un instituto jurídico en la normatividad peruana, siendo estos argumentos de orden ideológico, político, económico, jurídico o incluso de oportunidad.

El debate, como es lógico, es síntoma positivo de deliberación de los asuntos públicos y coadyuva al desarrollo de nuestro régimen democrático. Sin embargo, como ocurre siempre, la intensidad del mismo y la intencionalidad de algunos de los que participan en él, pueden producir confusiones en quienes elaboran las normas, o incluso en quienes en su día la deben aplicar o incluso deben impartir justicia estableciendo sus alcances.

Eso ocurrió en el pasado con la Norma VIII del mismo TPCT, antecedente de la actual Norma XVI, que fue modificada más de una vez en corto tiempo y sobre la que el Tribunal Fiscal produjo una jurisprudencia según la cual quedaba excluida de sus alcances cualquier tipo de norma general antielusiva.

Parece que eso también podría ocurrir con la Norma XVI del TPCT vista la suspensión de sus párrafos 2, 3 y 4 operada por la Ley Nº 30230[1], que para algunos podría ser definitiva dada la resistencia que ha tenido un sector empresarial. Hay, sin embargo, dos razones –de distinto calado, es verdad- que obligarían a la pronta introducción definitiva de ese instituto jurídico en la normatividad peruana.

La primera razón, de orden constitucional, es que nuestra Carta Magna reconoce en su artículo 103° como instrumento de origen y cierre del sistema jurídico –y por tanto de asignación de deberes y derechos- al principio de prohibición del abuso del derecho, en los términos siguientes: “La Constitución no ampara el abuso del derecho”, lo que significa que se establece un mandato para todos los ciudadanos y para el propio Estado de establecer los instrumentos jurídicos y operativos que permitan luchar contra aquella disfunción constitucional que es el fraude de ley.

Justo por tal mandato de la Carta Magna, la Norma XVI del TPCT no es prima facie inconstitucional. En ese sentido, en estricto en este asunto no hay una situación de ponderación entre el principio constitucional del Deber de Contribuir y el de reserva de ley, y menos que de cara a la citada Norma XVI estos valores de la Constitución se encuentren en una situación de “enfrentamiento” cuya solución sea ponderarlos.

A la base de esas aseveraciones tenemos la firme convicción de que el principio de concordancia de la Constitución Política parte justamente de considerar que no hay conflicto real entre los principios y valores que esta contiene y, por ende, la interpretación constitucional –que usa como instrumento hermenéutico la idea de la ponderación- consiste justamente en confirmar que el conflicto siempre es aparente. Por eso, sea dicho al paso, no compartimos la ligereza de sostener que el doble test (de idoneidad y de efecto jurídico-económico) contenido en el tercer párrafo de la Norma XVI del TPCT viole el principio de seguridad jurídica en los términos de su desarrollo constitucional actual[2].

La segunda razón, de oportunidad, tiene que ver con la meta del Gobierno peruano de formar parte de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). La casi totalidad de países miembros tiene incorporada en su legislación interna o sus tribunales han construido una Cláusula General Antielusiva, sin que con ello se haya generado algún conflicto jurídico fundamental; y se estaría exigiendo a los pocos que no lo tienen que la incorporen prontamente pues a efectos de la OCDE un elemento que muestra un sistema jurídico tributario mínimamente idóneo y competitivo es tener vigente y aplicar una Cláusula General Antielusiva.

Ahora bien, como hemos dicho en otra oportunidad, si asumimos una lectura conforme a la Constitución Política de la Cláusula General Antielusiva peruana contenida en los párrafos 2, 3 y 4 de la Norma XVI del TPCT[3], esta parecería tener elementos clave de garantía para los contribuyentes. Efectivamente, el concepto de “elusión” mencionado en el párrafo 2 tiene su única concreción en la no superación del doble test establecido en el párrafo 3, de modo que si ello sí ocurriera en el caso concreto, la actuación de los contribuyentes será plenamente válida y formará parte de su legítima economía de opción (planificación fiscal válida se diría en otras partes)[4].

A su vez, la Norma XVI del TPCT peruano ha solucionado el problema probatorio que parecían tener sus antecedentes (especialmente el artículo 15° de la Ley General Tributaria Española de la que se dice que la peruana es deudora), pues exige que sea la SUNAT quien deba demostrar la no superación del doble test.

Con lo dicho, está claro que la suspensión establecida en el primer párrafo del artículo 8° de la Ley Nº 30230 de la facultad de SUNAT para aplicar la Cláusula General Antielusiva a las operaciones (actos, hechos y situaciones) producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Dec. Leg. Nº 1121 (esto es, antes del 19.07.2012) es una concesión del Poder Ejecutivo al sector empresarial resistente pero no significa que el legislador haya optado por entender que la naturaleza de dicha facultad es sustantiva. Contrariamente, al establecerse la suspensión, el legislador ha partido del entendimiento –como no podría ser de otra manera- que de suyo la facultad es procedimental, esto es que desde su existencia podría ser usada para revisar cualquier tipo de operaciones en la medida que las obligaciones tributarias que les deberían corresponder no estuvieren prescritas.

Ahora bien, de acuerdo al segundo párrafo del artículo 8° de la Ley, también ha quedado suspendida la facultad de SUNAT para aplicar la Cláusula General Antielusiva a las operaciones producidas desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N° 1121 (19.07.2012) hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los “parámetros de fondo y forma” que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la citada Norma XVI.

Como ya hemos dicho, dada la redacción de esta segunda suspensión[5], se pueden desprender tres cosas:

  1. La exigencia de que el Poder Ejecutivo fije “parámetros de fondo y forma” no supone una delegación para que establezca nuevas medidas de suspensión de la mencionada facultad de SUNAT.
  2. Una vez que se publique el Decreto Supremo que establezca los “parámetros de fondo y forma”, la SUNAT recupera su facultad de aplicar la Cláusula General Antielusiva, incluso para operaciones producidas antes de la vigencia de tal Decreto Supremo, pero siempre que se hubiesen producido desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N° 1121 (esto es, desde el 19.07.2012).
  3. Finalmente, la exigencia de establecer “parámetros de fondo y forma” no supone que la Cláusula General Antielusiva peruana esté incompleta, sino que es una medida para asegurar su correcta aplicación y brindar mayor confianza a los deudores tributarios.

Sin embargo, es posible que cuando el Decreto Supremo esté vigente haya cuestionamientos de validez constitucional sobre la cobertura legal de los párrafos 3, 4 y 5 de la Norma XVI del TPCT, en concreto por posible colisión con el Principio de Reserva de Ley que la englobaría, en la medida que los “parámetros de fondo y forma” habrían sido establecidos por una norma infralegal, sin que la propia Ley hubiera trazado parámetros para cumplir tal competencia normativa.

Como se consigna en el Marco Macroeconómico Multianual Revisado 2015-2017, el gobierno entiende respecto a la suspensión transitoria de la aplicación de la cláusula antielusiva general lo siguiente: “A pesar de ser constitucional y legítima, como en cualquiera de los diversos países que cuentan con una, se ha diferido la aplicación de la cláusula antielusiva general, introducida por el Decreto Legislativo Nº 1121, para provocar una mayor concientización sobre su importancia y permitir que la SUNAT culmine sus capacitaciones al respecto. La suspensión temporal no implica renuncia a su aplicación y el MEF tiene como prerrogativa publicar un decreto supremo dando ciertas pautas de uso”.

Según eso, para el Gobierno actual hay claridad sobre el final de esta historia. Habrá que esperar para ver cuánto interés hay en concretarlo.


[1] Cf. Nuestra posición sobre tal suspensión en “Medidas Tributarias operadas por la Ley Nº 30230. Esquemas y alcances generales (Segunda Parte)”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 278, julio de 2014, AELE, págs. 4 y 5.

[2] Cf. Sobre los alcances de la seguridad jurídica en materia tributaria nuestros comentarios en “Seguridad Jurídica y Tributación. Reflexiones actuales y perspectivas futuras”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 282, julio de 2011, AELE, págs. 17 y 18.

[3] Nosotros hemos propuesto un método de lectura de la Norma XVI del TPCT. Cf. “Calificación, Elusión de normas tributarias y simulación. Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 295, agosto de 2012, AELE, pág. 2.

[4] En el mismo sentido se ha pronunciado Alberto Tarsitano: “El Desafío de construir una doctrina antielusión. A propósito de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”. EN: Tribunal Fiscal: 50 años de justicia, institucionalidad y transparencia. Lima, febrero de 2014, págs. 220 a 230.

[5] Que no estuvo prevista en el Proyecto de Ley enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso sino que fue introducida durante el debate de aprobación de la ley en el seno de la Comisión de Economía de dicho órgano legislativo

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