Criterios de asignación de gastos, ¿deducibilidad amenazada?

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 1. Introducción

Es común que la sinergia empresarial propicie una serie de servicios que las entidades conformantes de un grupo deban prestarse con el objetivo de optimizar rentabilidades y mantener o mejorar su posicionamiento en el mercado. Estos servicios pueden estar directamente relacionados al giro principal del negocio o pueden centrarse en actividades complementarias pero importantes para el negocio (servicios de contabilidad, recursos humanos, servicios legales, tesorería, entre otros). La práctica demuestra que los grupos multinacionales regularmente centralizan estos últimos en una empresa y los costos son asignados de acuerdo a criterios diversos, que pueden ir desde una distribución por costos directos por cada servicio específico hasta una simple división o proporción de los ingresos de la beneficiaria en relación al universo de subsidiarias (criterio indirecto). En uno u otro caso, en las presentes líneas trataremos de establecer parámetros para sustentar su deducibilidad y establecer que la elección de un criterio indirecto de asignación de costos no puede ser sinónimo de cuestionamiento a la deducibilidad.

2. Criterio de asignación indirecta y deducibilidad del gasto: Caso Italtel

Hace algún tiempo tuvo repercusión un cuestionamiento realizado por la autoridad tributaria argentina a la deducción de gastos intragrupo a cargo de la sucursal en ese país del grupo ITALTEL[1], conglomerado relacionado al sector de tecnología de telecomunicaciones. La sucursal en Argentina del grupo había sido cargada con dos tipos de servicios por parte de su matriz italiana, el primero por trabajos de llave en mano, instalación y configuración de telecomunicaciones a favor de operadores locales; y el segundo relacionado a un conjunto de servicios como recursos humanos, tesorería y finanzas, cadena de suministros, planeamiento estratégico, asuntos corporativos y legales, logística, certificación de calidad, entre otros.

En el primer tipo de servicios, la Administración Tributaria consideró que los gastos resultaban deducibles habida cuenta que el contribuyente había demostrado la relación entre aquellos y el core business de la sucursal, máxime cuando se había sustentado la prestación de los mismos con el desglose de las horas trabajadas por el personal de la matriz, el costo específico de los trabajos asignados, sustento de las específicas actividades, así como la metodología de cálculo del total facturado a la sucursal por parte de la matriz.

En relación al segundo grupo de servicios, a diferencia del anterior, la asignación de los costos por los servicios prestados fue realizado de acuerdo a las ventas de la sucursal en comparación a las ventas de todo el grupo en el mundo (prorrateo matemático). Dicho criterio de asignación de costos, en opinión de la Administración Tributaria y cuya interpretación fue ratificada por el Tribunal Fiscal argentino, no permite que los gastos por servicios intragrupo sean deducibles, habida cuenta de la exigencia de una vinculación “directa” entre los gastos y el negocio de la sucursal en el país, máxime cuando en el Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Argentina e Italia se establece que “los gastos que se incurran para los fines del establecimiento permanente se entenderán como los gastos directamente vinculados a la actividad de dicho establecimiento”.

3. Criterios de asignación de costos y la exigencia peruana

En nuestro país, el Decreto Legislativo No. 1312, publicado el 31 de diciembre de 2016 y vigente desde el 1 de enero de 2017, ha reconocido expresamente en el ordenamiento jurídico peruano el denominado “Test de beneficio”, el mismo que, según el inciso i) del Artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, supone que el contribuyente deba demostrar que el servicio recibido de una empresa vinculada proporciona valor económico o comercial, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero. Asimismo, se ha impuesto la obligación por parte de los contribuyentes de conservar documentación necesaria que evidencie la prestación efectiva del servicio, la naturaleza del mismo, su necesidad, los costos y gastos incurridos por el prestador vinculado, así como los criterios razonables de asignación de aquellos. La deducción de gastos por servicios recibidos de entidades relacionadas dependerá del cumplimiento de estas dos obligaciones.

Ahora bien, es importante mencionar que nuestra legislación ha recogido, en línea – al menos hasta cierto punto – con las Guías de Precios de Transferencia aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)[2], el tratamiento de los servicios de bajo valor añadido[3]. En efecto, el mismo inciso i) citado establece que, tratándose de estos servicios, el margen no puede exceder el cinco por ciento (5%) de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio[4]. Agrega que se considera como tales aquellos que cumplen con las siguientes características: i) tienen carácter auxiliar o de apoyo; ii) no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda; iii) no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos; y iv) no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio.

Sin embargo, las Guías de Precios de Transferencia, actualizadas con las modificaciones incorporadas por los trabajos que han arrojado las acciones 8-10 del Proyecto BEPS[5], tratándose de los servicios de bajo valor añadido, han establecido un enfoque opcional y simplificado, el cual le otorga al contribuyente la alternativa de sustentar el test de beneficio, en el caso de estos servicios, en modo menos riguroso, permitiéndole acreditar un beneficio general por categoría (por ejemplo, por servicios de recursos humanos recibidos), en lugar de sustentar el beneficio por cada servicio específico recibido. Esto se planteó así por la OCDE a fin de facilitar la prueba en el caso de servicios que no se relacionan con el core business, en contraste con servicios que sí tienen vinculación con el giro del negocio y que merecen mayor atención y despliegue probatorio por parte del contribuyente.

Dicho enfoque opcional y simplificado – hay que mencionarlo – no ha sido recogido en nuestra legislación, por lo que, pareciera que el contribuyente se encuentra obligado a sustentar y demostrar el test de beneficio en modo riguroso también en los casos que reciba servicios de administración y/o de back office de una empresa relacionada, los que por su naturaleza constituyen prestaciones de bajo valor añadido, lo cual supone una sobrecarga probatoria a la luz de los objetivos de las Guías de Precios de Transferencia y los planteamientos del Proyecto BEPS[6].

Ahora bien, retornando nuestra mirada al segundo grupo de servicios en el caso ITALTEL, el contribuyente explicó a la Administración Tributaria que su proveedor asignó los costos y gastos por los servicios generales en base a un prorrateo matemático, y no en base a costos directos utilizados en los servicios específicos aprovechados por la sucursal, lo cual fue desestimado por considerarse que dicho criterio de asignación no respalda una vinculación directa entre los servicios prestados y el giro del negocio de la sucursal. En nuestra opinión, la discusión debió centrarse en un momento anterior: el test de beneficio.

En efecto, la pregunta que debe responderse al recibir servicios generales que podrían ser calificados como de bajo valor añadido es si dichos servicios serían contratados por empresas independientes en similares circunstancias, o las realizarían ellas mismas (test de beneficio). Con las dificultades que implica en cuanto a acreditar el test de beneficio, en cualquier caso, antes de cuestionar un método de asignación de costos, lo que debe resolverse, por una razón de orden metodológico, es si dichos servicios cumplen con dicho test. Un segundo nivel de análisis resulta en discutir si el método de asignación es acorde a criterios de mercado o no, lo cual se valida con un estudio específico bajo reglas de precios de transferencia.

En nuestro país, la Administración Tributaria tendría que seguir lo indicado, esto es, en primer lugar, validar si los servicios administrativos, generales o propiamente calificados como de bajo valor añadido que son cargados por la matriz del exterior son aquellos que un tercero independiente contrataría en condiciones similares, o los realizaría por su propia cuenta; y en segundo lugar, establecer si la contraprestación resulta a valor de mercado, y dentro de este análisis, revisar si el método de asignación de costos y/o gastos resulta razonable.

No tendría asidero al amparo de la legislación peruana que SUNAT cuestione un desembolso por un servicio administrativo cargado por una empresa relacionada bajo el único argumento que el criterio de asignación resulta indirecto, y al relacionarse a servicios que no tienen vinculación con el core business, reparar el indicado gasto. Una visión tan simplista tendría que ser rechazada desde toda perspectiva legal y tributaria.

4. Conclusión

La legislación peruana ha incorporado la exigencia de conservar los costos y gastos del proveedor del servicio y mantener un criterio razonable de asignación de costos, bajo amenaza de cuestionarse la deducibilidad del gasto. En tanto es una disposición novedosa en el ordenamiento peruano, su interpretación debe dejar de lado criterios antojadizos y simplistas, y más bien, debe permitir una adecuada valoración del beneficio que los servicios proporcionan al usuario de los mismos, en su debida proporción, entendiendo que servicios generales, administrativos o complementarios no pueden ser evaluados en la misma forma en que son considerados los servicios relacionados al core business, midiendo con flexibilidad la carga probatoria y los criterios de asignación, en cada caso.


[1] Caso Italtel S.P.A. Sucursal Argentina s/ apelación Impuesto a las Ganancias. TFN. Cámara B. Abril. 2015.

[2] Versión aprobada en julio de 2017. A mayor detalle, véase: www.oecd.org.

[3] Servicios de contabilidad, tesorería, legales, finanzas, o cualquier otro no relacionado al core business.

[4] Un aspecto interesante y distinto, aunque fuera del alcance de este artículo, se centra en la interpretación que sostiene que el indicado margen sobre costos y gastos incurridos por el prestador de servicios vinculado (5%) se debe observar únicamente en cuanto a la deducción del gasto por el usuario y no en el caso del prestador, lo que originaría un escenario de doble imposición económica. Esta interpretación no resulta razonable desde nuestro punto de vista.

[5] Como Proyecto BEPS nos referimos a los trabajos que se han traducido en la forma de 15 acciones como resultado de los esfuerzos de la OCDE a fin de enfrentar diversas inconsistencias y faltas de transparencia entre las legislaciones en el mundo. Nuestro país no es ajeno a este proceso progresivo de implementación.

[6] Es evidente que en los servicios de bajo valor añadido existe un beneficio para quien los recibe, pero el grado de intensidad de ese beneficio es menor que en los servicios que impactan en el core business de una empresa; de ahí que la OCDE ha “suavizado” la carga probatoria en aquellos.

Imagen obtenida de: https://goo.gl/6DbG87

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