Breve aproximación al alcance de la polémica norma antielusiva general peruana

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Hasta inicios del Siglo XIX, regía en Inglaterra un tributo que gravaba la propiedad sobre inmuebles considerando la cantidad de ventanas que tenían: a mayor número de ventanas, mayor tributo.[1] El uso de este tributo habría tenido al menos dos ventajas: (i) no se necesitaba pedir a los ciudadanos que declaren sus rentas (lo cual, en ese entonces, se cuestionaba por afectar el derecho a la intimidad); y, (ii) la determinación y fiscalización del tributo era sencilla.

A pesar de las ventajas mencionadas, el tributo fracasó, entre otras razones, por la elusión tributaria: muchas personas optaron por clausurar las ventanas de sus casas (o construir las nuevas con menos ventanas de lo que era usual) únicamente para evitar o disminuir el pago del tributo. Debido a la falta de ventilación de los hogares, aumentaron las enfermedades y con el tiempo el denominado “impuesto a la luz” tuvo que ser derogado. Casualmente aún pueden verse en Inglaterra casas con pocas ventanas dispuestas en una forma ciertamente inusual.[2]

Recordar esta anecdótica experiencia sirve para formularnos algunas preguntas que nos ayudarán a analizar la denominada “norma antielusiva general” contemplada en los párrafos dos, tres y cuatro de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, la “NAG” y la “Norma XVI”, respectivamente) cuya aplicación está suspendida, pero el gobierno ha anunciado que pronto será reactivada y, además, reglamentada.[3]

¿Cómo funcionan las normas antielusivas generales? ¿Cómo opera la NAG peruana? ¿Cuáles son los supuestos que pueden combatirse con la NAG peruana? ¿Qué supuestos no pueden combatirse con esta? En este ensayo brindamos una aproximación a estas inquietudes.

  1. ¿Cómo funcionan las normas antielusivas generales?

Los contribuyentes pueden planificar su actuación y eludir (en el sentido de evitar)[4] hechos o negocios que les obliguen a pagar tributos o a pagarlos en una cantidad mayor a aquella que correspondería si optaran por hechos o negocios distintos. Ello, puesto que, se reconoce en diversas partes del mundo[5] -y también en el Perú-[6] que las normas disponen que ciertos hechos o negocios obligan a pagar tributos,[7] pero no exigen asumir la mayor carga tributaria posible.[8]

Para combatir la denominada “elusión tributaria”[9] es común que los Estados aprueben normas que establecen específicamente que ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría eludir el nacimiento de las obligaciones tributarias generan igualmente dichas obligaciones para, de esa forma, neutralizar su efecto (llamadas normas antielusivas específicas).

Por ejemplo, en lugar de vender las acciones de una empresa peruana (X) generando una operación gravada con el IR, los accionistas (A y B) de la sociedad accionista de dicha empresa (Y) podrían vender sus acciones en ésta última generando un efecto similar (por ejemplo, si Y solo tuviera las acciones de X entre sus activos), pero sin carga tributaria. Por ello, la Ley del IR establece que este tipo de operaciones, bajo ciertas condiciones, están gravadas con el IR (supuesto conocido como enajenación indirecta de acciones).

Este tipo de normas son de cierta utilidad para los Estados cuando se tienen identificados los hechos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría evitar el nacimiento de obligaciones tributarias.[10] No obstante, se sostiene que es imposible prever todos los supuestos a través de los cuales podría eludirse el tributo y que, muchas veces, solo luego de implementada la norma tributaria empiezan a detectarse supuestos que atentan contra su espíritu.[11]

Frente a lo mencionado, algunos Estados dejan (o dejaban hasta hace poco) que sean las cortes las que decidan si ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se estaría eludiendo un tributo deben considerarse gravados por este (y de qué forma) teniendo en cuenta las normas y principios que recoge su ordenamiento jurídico. Sin embargo, se observa una tendencia a incorporar también en los ordenamientos normas antielusivas generales.[12]

En palabras de García Novoa, se trata de normas que tendrían como presupuesto de hecho un fenómeno elusorio formulado en términos genéricos, de manera que dentro del mismo puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema. Así, por ejemplo, en la legislación comparada se ha contemplado normas para combatir el fraude a la ley, el abuso de derecho, el abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración”, entre otros.[13]

En la legislación comparada se conocen distintos modelos de normas antielusivas generales.[14] Se ha señalado que estos tendrían en común permitir una redeterminación de la obligación del contribuyente sobre la base de una transacción hipotética alternativa diferente a la forma legal escogida para disminuir el tributo. Para hacer ello se recurriría a dos enfoques, según como se faculta a la autoridad a redeterminar la obligación tributaria. Veámoslo con un ejemplo.

Imaginemos que un contribuyente realiza una serie de acuerdos complejos para evitar que un préstamo tenga la forma de una deuda. Bajo un enfoque, la autoridad está facultada a observar todos los acuerdos y, de considerar que existe una deuda, a aplicar a esta la norma tributaria pertinente.[15] Bajo el otro, la autoridad está autorizada a sustituir el acuerdo usado por el contribuyente por una transacción ficticia (un préstamo) sobre la base de la cual redetermina el tributo.[16]

  1. ¿Cómo funciona la NAG?

El ordenamiento legal peruano faculta a los contribuyentes a escoger, entre las distintas alternativas que brinda para llevar a cabo un negocio o conjunto de negocios, aquella o aquellas que les permitan un tratamiento tributario favorable (economía de opción). Sin embargo, la NAG contenida en la Norma XVI, aunque actualmente suspendida, faculta a la AT a denegar dicho tratamiento tributario favorable en ciertos casos delimitados genéricamente (elusión tributaria).[17]

En el Perú hasta antes de 2012, el término elusión tributaria no estaba recogido en la ley;[18] sin embargo, la Norma XVI lo ha adoptado y, aunque no lo indica explícitamente,[19] lo define. Siguiendo la redacción de la norma, cabría sostener que el supuesto que encajaría en el concepto de “elusión” es el de un acto en el que la Administración Tributaria puede sustentar que se presentan estas características:

  • Sería inusual o impropio respecto de otro (que sería el usual o propio) para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente; y,
  • Su utilización generaría un ahorro o ventaja tributarios respecto del acto que se considera usual o propio.
  • Su utilización tendría efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, iguales o similares a los que hubiera generado ese otro acto (considerado usual o propio).[20]

Teniendo en cuenta ello, desde nuestro punto de vista, la propia redacción de la Norma XVI pone en evidencia que, para aplicar la NAG, la AT debe tomar como referencia un acto hipotético (no realizado) y verificar si: (i) es el usual o propio para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente; y, (ii) hubiera producido efectos jurídicos o económicos (distintos del ahorro o ventaja tributarios conseguidos) iguales o similares a los del acto realizado por el contribuyente.

En caso la AT pueda sustentar lo antes mencionado, la Norma XVI le faculta a aplicar la norma tributaria que hubiera correspondido a dicho acto hipotético como si éste último hubiera sido el realizado por el contribuyente.[21] Entonces, la Norma XVI partiría de la premisa de que el contribuyente llevó a cabo un negocio distinto al contemplado en el supuesto de hecho de la norma tributaria respectiva, pero al considerarse inusual o impropio le faculta a aplicar “la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios”. (Énfasis agregado)

Desde nuestro punto de vista, lo expuesto permite constatar una distinción relevante entre la NAG y el denominado criterio de la realidad económica que la jurisprudencia del TF entendió contemplado en la anterior Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (“anterior Norma VIII”).[22] La aplicación de dicho criterio partía de la premisa de que el contribuyente había realizado el acto o conjunto de actos contemplados en el supuesto de hecho de la norma si, luego de analizado con detalle dicho acto o conjunto de actos, se concluía que le correspondía tal naturaleza y no la de la forma o apariencia que se le había dado.

De la misma forma, la NAG tendría una diferencia importante respecto de las potestades contempladas en el primer y último párrafo de la Norma XVI. En virtud del primer párrafo, para determinar la verdadera naturaleza los hechos y negocios del contribuyente, la AT debe calificarlos considerando las reglas de calificación jurídica. En virtud del último párrafo, la AT debe desconocer los efectos del negocio que el contribuyente aparenta tener con otro sujeto (en los casos de simulación absoluta) y, de ser el caso, considerar únicamente los efectos del negocio que ambos ocultan (en los casos de simulación relativa).

Entonces, el primer y último párrafo de la Norma XVI servirían para que la AT determine la verdadera naturaleza de los hechos y negocios llevados a cabo por los contribuyentes pudiendo incluso para ello desconocer los efectos de negocios aparentes y atribuirles efectos a los negocios ocultos. En cambio, la NAG serviría para que la AT, sin desconocer la realidad o naturaleza de los hechos o negocios llevados a cabo por los contribuyentes, les aplique la norma tributaria que hubiera correspondido si se hubiera optado por aquellos actos que la AT sustente son los usuales o propios para producir los resultados obtenidos por el contribuyente. [23]

  1. ¿Cuáles son los supuestos que pueden combatirse mediante la NAG peruana?

Hemos sostenido que los supuestos comprendidos en la NAG deberían determinarse considerando su propia redacción. Por ello, pensamos que no debería intentar identificarse los supuestos que contempla vía remisión (o por comparación) inmediata con doctrinas como la del “fraude a la ley” o el “abuso de derecho”.[24]

Habiendo explicado la forma en la que opera la NAG, presentamos un diagrama de flujo elaborado considerando la redacción de la Norma XVI en el que detallamos un procedimiento que, desde nuestro punto de vista, la AT mínimamente tendría que seguir para verificar si procede o no su aplicación. Nótese que, para facilitar su entendimiento, nos referiremos tanto a la operación realizada por el contribuyente como al acto hipotético en forma individual, aunque, bien podría tratarse de un conjunto de actos.

Obsérvese que el supuesto de la norma es genérico, lo cual responde a su naturaleza de norma antielusiva “general”. Queda un espacio para interpretar, por ejemplo, cuándo se considera que un acto es usual o impropio respecto de otro o cuándo los efectos jurídicos o económicos de un acto son similares a los de otro. Aspectos como estos –en tanto llegue a aplicarse la NAG en algún momento- probablemente darán lugar a controversias que deberán ser resueltas por la jurisprudencia administrativa y judicial.

Además, de la redacción del tercer párrafo de la Norma XVI, se desprende que la AT debe sustentar que se verifican los requisitos que la NAG establece para su aplicación. Desde nuestro punto de vista, por ello, puede sostenerse que la AT tendría que acreditar que los efectos jurídicos y económicos del resultado del acto hipotético son similares a los del resultado del acto realizado por el contribuyente, no recayendo en exclusividad la carga de hacerlo en el administrado; sin embargo, sería de interés de este último hacerlo.[25]

Dado que la posibilidad de aplicar la NAG fue suspendida, a la fecha no existe jurisprudencia, ni tampoco un pronunciamiento oficial de la AT en el que se señale algún supuesto específico en el que resultaría aplicable. Ello, sin embargo, no impide que podamos analizar su aplicación en un caso concreto, para ello, qué mejor que tomar un caso real.

Antes de la incorporación del criterio de la realidad económica y de la NAG en nuestro ordenamiento jurídico, el TF resolvió un caso que, bajo la línea jurisprudencial a la que nos hemos referido antes, no evidenciarían un desajuste entre forma y fondo.[26] En la Resolución No. 1195-1965, el TF analizó la compra que hizo una empresa de una patente industrial a una persona natural en circunstancias muy particulares:

  • Para pagar la contraprestación la empresa otorgó al vendedor letras de cambio que giró para aceptación de un tercero al cual le reconoció una cuenta por pagar.
  • Luego, la empresa emitió acciones que fueron suscritas por el tercero y reconoció una cuenta por cobrar asociada que fue compensada con la cuenta por pagar previamente reconocida al tercero.
  • Finalmente, el tercero dio al vendedor las acciones que recibió de la empresa como un pago en especie.

Como se observa, luego de las operaciones mencionadas, la vendedora resultó con acciones en la empresa y ésta incorporó en su activo la patente industrial que era de titularidad de aquella. El TF concluyó que, en el fondo, las transacciones significaban un aporte societario siendo que el tercero aparecería simplemente como un simple intermediario.[27] En consecuencia, sostuvo que no correspondía que la empresa amortice la patente para efectos de la determinación del, entonces vigente, impuesto a las utilidades industriales y comerciales.

Aunque, en retrospectiva, podría intentar justificarse que en este caso existió una simulación relativa, lo cierto es que no se indica en la resolución que se hubiera alegado que las transacciones no eran reales. Por ello, asumiendo que las transacciones fueron reales, pensamos que este caso podría analizarse como uno en el que no se presentó un desajuste entre la forma de la transacción y su fondo, sino entre los medios utilizados y el fin conseguido por las partes.[28]

Asumiendo que una operación como la analizada en el caso mencionado tuviera lugar hoy, luego de la entrada en vigencia de la NAG, ¿cómo debería evaluarse la aplicación de la NAG en este caso? Siguiendo el diagrama que hemos propuesto, el análisis sería el siguiente:

  • El mismo resultado (o un resultado similar al) del conjunto de actos llevados a cabo por la contribuyente -o sea, que la empresa tenga en su patrimonio la patente y la persona natural antes dueña de esta reciba acciones en dicha empresa- podría haberse obtenido mediante un aporte societario.
  • El resultado obtenido por la contribuyente tendría una ventaja tributaria, dado que, la amortización de la patente resultaría deducible para fines del IR, lo que no hubiera ocurrido si esta hubiera recibido la patente por aporte societario.
  • Cabrían argumentos para sostener que el conjunto de actos llevado a cabo por la contribuyente es “inusual” frente a un hipotético aporte societario, dado que usualmente dicho resultado obtiene a través de una única transacción y sin la intervención de un tercero.
  • Cabrían argumentos para sostener que los efectos jurídicos o económicos del conjunto de actos de la contribuyente son iguales o al menos semejantes a los de un hipotético aporte societario, ya que las acreencias que se generaron por la venta de la patente y la suscripción de acciones realizada por el tercero se extinguieron.

En consecuencia, desde nuestro punto de vista, en un caso como este, la AT tendría argumentos para aplicar la norma que hubiera correspondido al acto usual o propio, es decir, no admitir la amortización del intangible.

  1. ¿Qué supuestos no estarían comprendidos bajo el alcance de la NAG?

De la propia redacción de la NAG se desprende que no estarían comprendidos bajo su alcance aquellos actos realizados por un contribuyente respecto de los cuales:

  1. La AT no pueda sustentar que son inusuales o impropios para generar el resultado obtenido por el contribuyente; y,
  2. Se verifique (ya sea por iniciativa propia de la AT o a raíz de la intervención del contribuyente) que su uso generó al menos un efecto jurídico o económico distinto al de los generados por el acto hipotético (que la AT considera como el usual o propio) que justifique que los efectos de uno y otro no sean tratados como “similares”.[29]

Veamos un ejemplo de un supuesto en el que pensamos no cabría la aplicación de la NAG. Para ello, tomaremos también un caso resuelto por el TF aún antes de la incorporación del criterio de la realidad económica y de la NAG en nuestro ordenamiento jurídico.

En la Resolución No. 19068-1985 el TF concluyó que las acreencias que la sucursal (X) de una sociedad no domiciliada (Y) tenía frente a la accionista de dicha sociedad (Z) eran acreencias de la sucursal (X) frente a la accionista de su principal  (Z) y debían, por tanto, considerarse como patrimonio de la sucursal[30] para efectos de determinar la Base Imponible del Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE).[31]

Según se observa en la resolución, el TF no cuestionó la realidad de las operaciones, sino que interpretó que cuando la norma tributaria hacía referencia a créditos de la sucursal frente a su “principal” debía entenderse frente a “la principal y sus vinculadas”. En consecuencia, desconoció la separación patrimonial que existía entre la sociedad no domiciliada (Y) y su matriz (Z).[32]

De los hechos puede interpretarse que lo que preocupaba al TF era que, a través de operaciones reales, se haya preferido que sea la accionista (Z) y no la sociedad no domiciliada (Y) la que tuviera una deuda frente a la sucursal (X) para, de esa forma, disminuir la base imponible del IPE.[33] Sin embargo, el TF resolvió el caso recurriendo a una interpretación muy discutible que podría asimilarse al cuestionado método de la consideración económica.[34]

Considerando únicamente los hechos que hemos señalado, desde nuestro punto de vista, la NAG no podría aplicarse a una operación como la mencionada, ya que es evidente que el resultado generado por el préstamo de la matriz (Z) a la sucursal (X) es distinto del que hubiera generado el préstamo de la principal (Y) a la sucursal (X), dado que (Z) y (Y) son personas jurídicas distintas. Por ello, siguiendo el procedimiento que hemos sugerido para evaluar la aplicación de la NAG, cabría descartar su aplicación.[35]

Otros supuestos en los que no resultaría de aplicación la NAG son aquellos en los que se presenta una calificación de contratos inadecuada o una simulación (ya sea absoluta o relativa). En un ensayo anterior hemos explicado esto incluyendo algunos ejemplos.[36] Sin perjuicio de ello, obsérvese que podrían presentarse otros casos (más complejos y cuyo análisis escapa el alcance de este ensayo) en los que la aplicación de ambas normas tenga que interactuar.[37]

Además, pensamos que tampoco correspondería la aplicación de la NAG en aquellos casos en donde lo que está en controversia pueda resolverse sobre la base de los métodos de interpretación jurídica tradicionales (literal, teleológico, histórico, etc.) que no implican la adopción de una doctrina antielusiva, los cuales, deben resolverse siguiendo las reglas que el Código Tributario contempla para la interpretación jurídica.

Así, por ejemplo, en la Resolución No. 07114-1-2004 el TF analizó la absorción que hizo una empresa domiciliada en Perú (A) subsidiaria de una no domiciliada (B) de otra empresa peruana cuyas acciones fueron adquiridas poco antes por la no domiciliada (C). (C) tenía entre sus activos una concesión para la explotación de una mina cuyo valor excedía ampliamente su costo histórico. En el marco de la reorganización, dicha concesión fue revaluada y la contribuyente se acogió al tratamiento tributario contemplado en la Ley 26283.

La AT sostuvo que la operación no era real y que no correspondía deducir la amortización de la concesión, ya que la transferencia no fue a título oneroso. El TF concluyó que no habían elementos para desconocer la realidad de la operación y, luego de explicar que la transferencia de la concesión fue a título oneroso por haber conllevado una emisión de acciones, concluyó que no existía una restricción en la Ley General de Minería para deducir la amortización de bienes transferidos vía aporte como sí ocurría expresamente en la Ley del IR.[38]

De lo señalado en la resolución, se observa que la AT cuestionaba que la contribuyente haya conseguido deducir la amortización de la concesión para fines tributarios cuando, de no haber llevado a cabo la fusión, ello no hubiera sido posible. Obsérvese, sin embargo, que la operación conllevó la fusión de (A) y (C) lo cual da lugar a efectos societarios y económicos muy distintos a los que hubiera tenido la sola revaluación de la concesión en (C). Por ello, pensamos que difícilmente cabría alegar la aplicación de la NAG en un caso como este.

Desde nuestro punto de vista, en este caso el principal asunto controvertido era el tratamiento tributario que correspondía reconocer a una empresa como consecuencia de la adquisición de una concesión a través de una reorganización de sociedades. Dicho aspecto, fue identificado por el TF y resuelto en favor de la contribuyente de acuerdo con una interpretación de la Ley General de Minería que, desde nuestro punto de vista, motivó en forma suficiente en su resolución.

Los supuestos que hemos mencionado deben entenderse únicamente como ejemplos de operaciones que no estarían comprendidas bajo los alcances de la NAG. Existen casos que resultan más complejos y cabría analizar por separado. Por ejemplo, si la NAG podría ser usada para corregir incongruencias que se presentan debido a la falta de uniformidad en las legislaciones tributarias (i.e. los instrumentos híbridos) o para supuestos que no encajan específicamente en una norma antielusiva específica (por ejemplo, la que regula las operaciones conocidas como wash sales).[39]

Dado que no hay norma expresa que regule cómo deben analizarse este tipo de casos podría presentarse más de una interpretación incluyendo una bajo la cual la NAG no resultaría de aplicación al menos en algunos casos de este tipo. Observamos que existen, en efecto, ciertos argumentos que justificarían dicha posición al menos en ciertos casos; no obstante, este asunto amerita un análisis que excedería los alcances de este modesto ensayo.

A manera de conclusión

Las normas antielusivas generales son normas que contienen un supuesto de hecho amplio que permite que ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría eludir el nacimiento de las obligaciones tributarias generan igualmente dichas obligaciones para, de esa forma, neutralizar su efecto.

Desde nuestro punto de vista, la NAG peruana autoriza a la AT a determinar la obligación del contribuyente tomando como referencia un acto hipotético (que no ha realizado) si puede sustentar que: (i) es el usual o propio para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente; y, (ii) hubiera producido efectos jurídicos o económicos (distintos del ahorro o ventaja tributarios conseguidos) iguales o similares a los del acto realizado por el contribuyente.

En contraposición, de la propia redacción de la NAG se desprende que no estarían comprendidos bajo su alcance aquellos actos realizados por un contribuyente respecto de los cuales: (i) la AT no pueda sustentar que son inusuales o impropios para generar el resultado obtenido por el contribuyente; y, (ii) se verifique (ya sea por iniciativa propia de la AT o a raíz de la intervención del contribuyente) que su uso generó al menos un efecto jurídico o económico distinto al de los generados por el acto hipotético (que la AT considera como el usual o propio) que justifique que los efectos de uno y otro no sean tratados como “similares”.

Otros supuestos en los que, en principio, no resultaría de aplicación la NAG son aquellos en los que se presenta una calificación de contratos inadecuada, una simulación (ya sea absoluta o relativa) o en donde lo que está en controversia pueda resolverse sobre la base de los métodos de interpretación jurídica tradicionales (literal, teleológico, histórico, etc.) que no implican la adopción de una doctrina antielusiva. Este tipo de casos deben evaluarse siguiendo las reglas que el Código Tributario contempla específicamente para combatirlos.

Existen algunos supuestos en los que la aplicación de la NAG sería discutible. Por ejemplo, aquellos en los que se aprovecha incongruencias que se presentan debido a la falta de uniformidad en las legislaciones tributarias (i.e. los instrumentos híbridos) o aquellos que no encajan específicamente en una norma antielusiva específica (por ejemplo, la que regula las operaciones conocidas como wash sales). No ha sido objeto de este ensayo analizar la aplicación de la NAG a supuestos como estos u otros que ameritarían una evaluación particular en casos concretos.


Imagen obtenida de: https://bit.ly/2KMTDiW

[1] Se indica que la forma de determinación de este impuesto favorecía la labor de verificación y fiscalización de los auditores, ya que consideraba un importe fijo por casa y uno variable por la cantidad de ventanas que se tenía (era aplicable a partir de cierta cantidad de ventanas y el importe a pagar era mayor si se excedía cierto número de ellas).

[2] Habría regido entre 1696 y 1851. El impuesto –que fue llamado “impuesto a la luz”- fue criticado, ya que la falta de luz y aire generada por la disminución de ventanas fue propicia para la proliferación de enfermedades. Se llegó a señalar que se trataría de un impuesto a la luz, al aire o al bienestar. Posteriormente, fue sustituido por un impuesto sobre las casas inhabitadas. Se indica que en Escocia rigió un impuesto similar luego de 1748, en Francia también existió uno entre 1798 y 1926.

[3] La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, incorporada en el ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121 y vigente desde el 19.07.2012, señala lo siguiente:

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Administración Tributaria tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Administración Tributaria:

  1. a)     Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
  2. b)     Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La Administración Tributaria, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.

Como se observa esta disposición normativa contempla en su primer y último párrafo dos normas que regulan la calificación que debe hacer la AT de los negocios jurídicos según sean reales o simulados. La primera está vigente desde 1996 e inicialmente estaba contemplada en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo No. 816, aunque con una redacción más extensa a la actual que luego fue recortada el mismo año por la Ley No. 26663 (“la anterior Norma VIII”). El último párrafo de la Norma XVI, en cambio, fue incorporada en el año 2012, pero la jurisprudencia del TF venía reconociendo ya la posibilidad de que la AT califique los negocios simulados para determinar las obligaciones tributarias de los contribuyentes en virtud de lo señalado en la anterior Norma VIII.

Los párrafos dos al cuatro de la Norma XVI contemplan la denominada norma antielusiva general que es nueva en nuestro ordenamiento. Mediante la Ley 30230 (publicada el 12.07.2014) se suspendió la aplicación del segundo, tercer y cuarto párrafo de la Norma XVI para actos, hechos y situaciones producidos antes del 19.07.2012. Además, para los actos, hechos y situaciones producidos a partir del 19.07.2012 se suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI hasta que el ejecutivo mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI (situación que a la fecha de este ensayo no ha ocurrido).

[4] La primera acepción que contempla la RAE del término eludir es la siguiente: “Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos”.

[5] Lo mencionado ha sido reconocido en forma reiterada por la jurisprudencia de las cortes en diversos Estados siendo célebre la siguiente cita del juez Learned Hand: “The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what would otherwise be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted”. Gregory v. Helvering 293 U.S. 465 (1935). Una cita similar la encontramos en un conocido caso inglés: “Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow tax-payers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax”. Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster [1936] A.C. 1; 19 TC 490.

[6] El TF señaló, por ejemplo, en la Resolución No. 07114-1-2004 que “no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria”.

[7] En consecuencia, la cantidad de tributos que debe pagar un contribuyente depende, entre otras cosas, de los negocios que celebra, la forma en la que los estructura, la normativa tributaria aplicable, así como el ejercicio de eventuales opciones que esta ofrezca.

[8] Así, por ejemplo, en Perú en vez de vender tres inmuebles en un mismo año y, por tanto, que la última venta le obligue a pagar el Impuesto a la Renta (IR) con una tasa de 29.5%, una persona natural puede vender el tercer inmueble al año siguiente y pagar IR con una tasa efectiva de 5% por ésta última venta. La conducta mencionada, no es desaprobada por el ordenamiento legal (ni podría serlo), ya que, reiteramos, las personas no están obligadas a realizar los hechos, actividades o negocios que ocasionan el nacimiento de una obligación tributaria, sino a pagar el tributo que se genera si lo hacen.

[9] Algunas conductas que permiten “eludir” (evitar) el nacimiento de un tributo, no son deseadas por los Estados y, en algunos casos, tampoco toleradas por los ordenamientos jurídicos. En doctrina se les suele llamar “elusión tributaria”, aunque no existe consenso universal en la definición de dicho término ni de los supuestos que abarca.  Definir la línea que distingue a formas de evitar tributos que deberían ser permitidas por un ordenamiento jurídico respecto de aquellas que no es un asunto muy discutible. Incluso un destacado profesor norteamericano decía que dicha línea no es fija sino mutable en el tiempo. Darrel señala en un clásico artículo sobre responsabilidades de los asesores: “El asesor tributario confronta continuamente la dificultad de encontrar la línea divisoria entre las transacciones en perspectiva que no pasarán y las que tendrían éxito. Debe medir cada transacción paso a paso según la legislación y debe remensurarla comparando el comienzo con lo que los tribunales podrían considerar como el fin perseguido. No debe contentarse con cortar tan cerca de la línea ya trazada. Debe reconocer que la línea no es estática sino movible”. Darrel. Algunas responsabilidades del asesor tributario en relación con los esquemas para reducir impuestos. Traducido por Teodoro Nichtawitz. Revista del IPDT. No. 07. Diciembre 1984. P. 3-8.

En la doctrina española que aborda la teoría general del derecho se distingue la economía de opción del fraude. Al respecto, señala Atienza que “[a]quello que en el ámbito del Derecho tributario se conoce como ‘economía de opción’ o ‘ahorro fiscal’ se diferencia también del fraude, porque en la ‘economía de opción’ no hay ningún comportamiento que quepa calificar de ilícito; simplemente, se opta por usar una determinada regla que confiere poder (de forma regulativamente permitida) cuyo resultado supone una situación más beneficiosa que el uso de otra u otras reglas alternativas’. La economía de opción ‘forma parte –como ha escrito Tulio Resembuj- de la opción de eficiencia desplegada por el individuo para regular sus actividades económicas”. Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso de del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Editorial Trotta. 2000. Madrid. P. 83.

En nuestra región, en unas jornadas del ILADT, se señaló que la elusión tributaria comprendería aquellas figuras que usarían un “medio jurídicamente anómalo” (por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico), sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los “valores o principios del sistema tributario”. En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de Venezuela, al referirse al tema “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, se concluyó lo siguiente:

“PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.

SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas”.

[10] Decimos de cierta utilidad, puesto que los esquemas que estas buscan combatir pueden ser readaptados dando lugar a nuevas conductas también percibidas como perjudiciales por los Estados y que ameriten la evaluación de otras normas antielusivas (de segundo grado).

[11] En ese sentido se pronuncia Sotelo: “[…] todo este trabajo en cláusulas antielusivas específicas siempre correría detrás y no delante de los dinámicos esquemas, y nunca llegaría a ser suficiente, por lo cual la recurrencia a aplicar los tests y conceptos jurídicos indeterminados puestos en vigor por una cláusula antielusiva general se torna imperiosa”. Sotelo, Eduardo. Nueva Cláusula General Tributaria. Análisis Tributario. Vol. XXV. No. 296. Setiembre 2012. P. 23-28.

[12] Algunos Estados como Nueva Zelanda incorporaron en su legislación este tipo de normas hace más de un siglo. Sin embargo, recientemente, países conocidos por hacer frente a la elusión tributaria mediante doctrinas jurisprudenciales (por ejemplo, Estados Unidos e Inglaterra) y otros tantos que no contaban con normas antielusivas generales recogidas en su legislación (por ejemplo, la India, China o Chile) o han optado por incorporarlas en forma expresa.

[13] Novoa García. Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal. Cláusulas generales y especiales. Vectigalia. Año 1. No. 1. 2005. P. 122. Agrega el autor que ese fenómeno elusorio adquiere diversas denominados en los distintos Estados; fraude a la ley en la LGT española de 1963, “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) española, abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración” en Alemania, abus de droit, en el derecho francés, “ineficacia de actos y negocios jurídicos” e inoponibilidad en Portugal, etc.

[14] Para entender el funcionamiento de las normas antielusivas generales, es de utilidad una perspectiva comparada. Krever, luego de analizar las usadas por 36 países, identifica cuatro modelos utilizados por los Estados:

  • Una regla según la cual la autoridad identifica una transacción o conjunto de transacciones que tienen el propósito o (en forma menos frecuente) el efecto de brindar un tratamiento tributario favorable y luego redetermina la obligación tributaria del contribuyente sobre la base de una transacción hipotética que la autoridad supone habría sido la utilizada si el contribuyente no hubiera seguido la ruta fiscalmente más eficiente. Cita como ejemplo Australia, Canadá, Inglaterra, entre otros.
  • Una regla según la cual la autoridad interpreta y aplica el derecho tributario a la sustancia económica de una transacción (o conjunto de transacciones) en lugar de a su forma legal permitiendo la redeterminación de la obligación tributaria sobre la base de una transacción hipotética que refleja mejor la sustancia económica que subyace a la operación. Cita como ejemplo Estados Unidos donde la regla de sustancia sobre forma desarrollada por la jurisprudencia fue, luego, codificada.
  • La doctrina de abuso de derecho amplia que adoptan algunas cortes. Cita como ejemplo República Checa.
  • La doctrina de abuso de derecho recogida legalmente que aplica cuando el contribuyente adopta una figura ficticia, o una que es válida legalmente, pero que se usa para defraudar la intención de la legislación tributaria. Cita como ejemplo Francia.

Krever, Richard. General Report: GAARS. En: GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. European and International Tax Law and Policy Series. IBFD. 2016. P. 4-5.

[15] En este caso se aplica directamente el derecho tributario a la operación realizada por el contribuyente, pero interpretando las circunstancias del caso de forma que encajen en la norma (esto ocurriría en aquellas reglas que dan prevalencia a la sustancia de una operación sobre su forma).

[16] Entonces, la redeterminación se hace sustituyendo la transacción usada por el contribuyente por una que la autoridad considera apropiada (regla que el autor llama de “reconstrucción explicita”).

El autor aclara que usualmente la facultad para redeterminar el tributo sobre la base de una transacción hipotética alternativa es clara sea sobre la base de una construcción explícita o implícita de la norma antielusiva general. No obstante, en algunos casos habría debate sobre cómo debe operar dicha norma al respecto.

[17] Con relación a las diferencias que existe entre la economía de opción, la elusión tributaria y la defraudación tributaria, puede verse: Luján, Alexis. Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico peruano. Portal Jurídico IUS 360. 27 de mayo de 2018. Disponible en: <https://ius360.com/publico/tributario/principales-diferencias-entre-economia-de-opcion-elusion-tributaria-y-defraudacion-tributaria-en-el-ordenamiento-juridico-peruano/>

[18] Bajo el régimen normativo aplicable a las operaciones anteriores a la entrada en vigencia de la norma antes mencionada se discutía si la figura conocida en la doctrina como fraude a la ley se encontraba recogida en el ordenamiento jurídico peruano. En algunos casos el TF validó el cuestionamiento de la AT a operaciones que cumplirían con la definición de lo que un sector de la doctrina entiende por fraude a la ley (sin llegar a sostener la aplicación de dicha doctrina); sin embargo, en otras resoluciones se negó expresamente a aplicar tal doctrina. A pesar de ello, a la fecha no existe un pronunciamiento de observancia obligatoria en el que se asuma una posición sobre el particular.

[19] Como ocurriría si su redacción tuviera un tenor como el siguiente: “entiéndase que para estos propósitos la ‘elusión’ a la que se refiere esta norma se produce cuando […]”.

[20] Nótese que nos referimos a “un acto”, no obstante, teniendo en cuenta la redacción de la norma, el acto inusual o impropio o el usual o propio podría ser un “conjunto de actos”.  Además, obsérvese que el supuesto de la norma es genérico, lo cual responde a su naturaleza de norma antielusiva “general”. Queda un espacio para interpretar, por ejemplo, cuándo se considera que un acto es usual o impropio respecto de otro o cuándo los efectos jurídicos o económicos de un acto son similares a los de otro. Aspectos como estos –en tanto llegue a aplicarse la Norma Antielusiva General en algún momento- probablemente darán lugar a controversias que deberán ser resueltas por la jurisprudencia administrativa y judicial.

[21] Por ello, de su redacción, cabrían argumentos para sostener que la Norma XVI reconoce que el acto llevado a cabo por el contribuyente no es el usual o propio sino uno distinto; en otras palabras, que, en estricto, no está generando el hecho imponible. Ello, no ocurre cuando se aplica el Criterio de la Realidad Económica, ya que en ese caso se considera que el contribuyente, en el fondo, realizó el acto que trató de evitar (el hecho imponible).

[22] Cabe hacer notar, sin embargo, que un sector de la doctrina sostuvo que el Criterio de la Realidad Económica no es una norma antielusiva general sino que se trataría simplemente de una norma que atribuiría potestades ordinarias de aplicación del tributo: calificar hechos e interpretar las normas. Además de incluir una prohibición expresa a la analogía. García Novoa, César. La naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. Revista del IPDT. No. 44. Lima. P. 62-102. A pesar de ello, como hemos explicado en un ensayo previo, la jurisprudencia estuvo aplicando el criterio de la realidad económica en forma distinta a la mera aplicación de sus potestades ordinarias, ya que en algunas resoluciones definió lo que considera la caracterización económica de ciertas figuras jurídicas. […] Luján, Alexis. El abandono de la doctrina de la calificación económica. Portal IUS 360. Publicado el 04.07.2018. Disponible en: <https://ius360.com/publico/tributario/el-abandono-de-la-doctrina-de-la-calificacion-economica-raiz-de-la-incorporacion-de-la-norma-xvi-del-titulo-preliminar-del-codigo-tributario/>

[23] Así, obsérvese que el anterior criterio de la realidad económica o las actuales potestades de calificación de negocios reales y simulados tendrían cierta semejanza con lo que en la doctrina que hemos citado antes (Krever) se ha entendido como un modelo de “sustancia sobre forma” (considerado por algunos autores como un modelo de norma antielusiva general). Bajo el enfoque que se atribuye al modelo de “sustancia sobre forma”, cuando se interpreta que un acto o conjunto de actos encaja en el supuesto de la norma, se faculta a la AT a aplicar la norma tributaria que corresponde a dicho acto o conjunto de actos.

En cambio, el enfoque de la NAG sería distinto, ya que permitiría a la autoridad a identificar una transacción o conjunto de transacciones, pero redeterminar la obligación tributaria del contribuyente sobre la base de una transacción hipotética que la autoridad supone habría sido la utilizada si el contribuyente no hubiera seguido la ruta fiscalmente más eficiente. Por la forma en la que opera la NAG entonces, ésta se acercaría al tipo de regla que Krever llama de “reconstrucción explicita”.

[24] Luego de un análisis adecuado, sin embargo, podría ocurrir que se confirme que algunos de los supuestos asimilables a lo que los conceptos doctrinarios mencionados se refieren (o a lo que el TF ha venido conocido en su jurisprudencia reciente como desajustes entre fines y medios) estén comprendidos bajo el alcance de la Norma Antielusiva General.

[25] El contribuyente podría demostrar que existe alguna razón que justifique que los efectos económicos o jurídicos del negocio que realizo no deban considerarse similares a los del negocio hipotético con el cual la AT los compara.  A esto se referirían otros autores cuando señalan que la Norma Antielusiva General no resultaría aplicable si existe una diferencia “relevante” en dichos efectos. Existe literatura que se referido a lo dispuesto en el inciso a) y b) del tercer párrafo de la Norma XVI como el test de “propiedad” y el de “relevancia jurídico económica”, respectivamente. Cfr.: Zuzunaga, Fernando. ¿La cláusula antielusiva general vulnera la constitución peruana? Fernando Zuzunaga del Pino. Revista del IPDT. Edición No. 53. 2013. Lima. P. 23-66.

[26] El que el TF haya confirmado una recalificación de la operación aún sin contar con facultades expresas para ello, visto en retrospectiva, resulta ciertamente polémico considerando la evolución que ha tenido su jurisprudencia (según hemos mencionado líneas antes).

[27] De considerarse que el bien fue adquirido podía deducirse la amortización de la patente, lo cual no ocurre cuando esta se recibe como aporte.

[28] Según señaló el TF, la empresa entregó las acciones al vendedor teniendo únicamente como intermediario al tercero. De ello podría pensarse que este asumió que no existía la supuesta deuda entre el tercero y la empresa ni la supuesta deuda entre el vendedor y el tercero.

Podría plantearse el caso como uno de simulación relativa. El negocio disimulado habría sido el aporte de la patente, mientras que existirían dos negocios simulados: (i) la supuesta venta de la patente; y, (ii) la supuesta asunción de la obligación de pagar su precio por parte del tercero.

Nótese, sin embargo, que no se observa que se haya cuestionado que los negocios fueran reales. Es decir, que la intención de las partes no fue celebrar efectivamente los acuerdos que componen la operación.

Asumiendo que la intención de todas las partes involucradas fue realizar los negocios en la forma en que tuvieron lugar, desde nuestro punto de vista, cabría descartar un supuesto de desajuste entre forma y fondo. En ese escenario, pensamos que no nos encontraríamos ante un desajuste entre fines y medios que podría encuadrarse en la figura conocida en la doctrina como fraude a la ley.

[29] No está demás resaltar que esta conclusión no es nueva en nuestro medio y ha sido sostenida en eventos académicos en donde se trató el tema que abordamos.

[30] En la resolución se señala lo siguiente: “La existencia de dos empresas jurídicamente distintas no impide establecer la efectiva unidad económica de las mismas, como ocurre en el caso de autos, en que la prestamista es dueña del 100% de las acciones de la prestataria, de donde resulta que los roles de acreedor y deudor, en estricto derecho, no son concebibles desde que los intereses de ambas empresas no son opuestos sino concurrentes. En efecto el no pago no produce menoscabo alguno en el patrimonio, desde que se trata de una unidad patrimonial”.

[31] En el caso de sucursales de sociedades no domiciliadas este impuesto gravaba el capital que efectivamente se le había asignado a la sucursal, así como todo otro recurso proporcionado por su principal.

[32] Dado que se trata de personas jurídicas distintas,

Previamente, en la Resolución No. 18464-1984 el TF concluyó que el saldo acreedor de una sucursal peruana frente a una sucursal (ubicada en otro país) de su principal debía considerarse como un saldo acreedor de la sucursal peruana frente a la principal. Obsérvese que, en este caso, la conclusión está justificada en el derecho societario, ya que jurídicamente una sucursal no se considera un ente distinto a su principal.

El TF señaló: “el articulado del Decreto Supremo 096-73-EF tiene carácter económico tributario y así el enunciado contenido en el Artículo 15 que establece el capital de las sucursales de empresas extranjeras, tiene carácter de calificación económica, por lo que al referirse a la principal [matriz], está incluyendo, dentro de ésta todas las modalidades y conceptos económicos en los cuales existe una relación o dependencia originada por un interés común de capitales y una vinculación económica directa”.

El resultado de su interpretación se asemeja a la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo societario de la cual se da cuenta en el derecho civil o societario.

[33] En otras palabras, que le preocupaba un desajuste entre fines y medios.

[34] En efecto, el TF llevó la resolución del caso por la vía de la interpretación. Así, utilizó un criterio económico para definir el alcance del término “principal” con miras, según señaló, a evitar “una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”. Este tipo de interpretación encuadraría en lo que se ha conocido en doctrina como “consideración económica”, un criterio rechazado en la doctrina por la potencialidad de justificar arbitrariedades. Al respecto, puede verse: Ruiz, Violeta. Fraude a la ley tributaria. Aranzadi. 2006. P. 30-36.

[35] Obsérvese que el caso sería distinto si mediara simulación. De ser ése el caso, tendrían que recopilarse medios probatorios suficientes para acreditar la existencia de un acuerdo oculto entre la sucursal (X) y su principal (Y).

[36] Véase: Luján, Alexis. El combate del fraude a ley en el derecho tributario: debate antiguo con relevancia actual. Publicado el 06.07.2018. Disponible en: <https://ius360.com/publico/tributario/el-combate-del-fraude-ley-en-el-derecho-tributario-debate-antiguo-con-relevancia-actual/>

[37] Por ejemplo, si una operación simulada es parte de un conjunto de operaciones respecto que vistas en conjunto ameriten una evaluación de la aplicación de la Norma Antielusiva General.

[38] Nos referimos al inciso g) del artículo 44 de la Ley del IR. El Tribunal Fiscal menciona lo siguiente.: “Que cabe aclarar que no nos encontramos ante un vacío normativo que amerite una integración analógica-prohibida en la determinación de la obligación tributaria por la norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF3 -, puesto que el artículo interpretado no ha utilizado el término «precio pagado» en un sentido estricto como contraprestación en un contrato de compra venta”.

[39] En el primer caso, nos referimos, por ejemplo, a los instrumentos híbridos. En este tipo de supuestos el tratamiento tributario favorable para el contribuyente no deriva tanto de la forma en la que este ha llevado a cabo sus operaciones (podría tratarse de operaciones reales con propósitos distintos a los tributarios) como de la disimilitud con la que dos Estados tratan una misma operación. La acción 2 del Plan BEPS aborda en detalle este problema y propone como solución una norma antielusiva específica.

En el segundo caso, nos referimos, por ejemplo, a aquellas normas antielusivas específicas que establecen un plazo dentro del cual debe verificarse un hecho para que sean aplicables. Así, por ejemplo, a Ley del IR contempla una norma antielusiva bajo la cual se presume sin admitir prueba en contrario que cuando un contribuyente genera una pérdida por enajenación de valores mobiliarios y dentro de los treinta días posteriores adquiere valores del mismo tipo, dicha operación se realiza con el fin de generar una pérdida ficticia, razón por la cual restringe su deducción para efectos de determinar la base imponible del IR. Entonces, la pregunta es qué ocurre si la transacción se realiza al día treinta y uno y no al día 30, ¿resultaría de aplicación la norma antielusiva general? Se han planteado diferentes interpretaciones respecto a la forma en la que se relacionarían las normas antielusivas generales y específicas. Ver.: Liu, Sotelo y Zuzunaga. Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas Tributarias y Simulación. Revista IUS ET VERITAS. Edición No. 45. 2012.

Sobre el alcance de la norma antielusiva específica que hemos usado como ejemplo no existe mucha literatura; no obstante, pueden verse algunos apuntes en un ensayo que publicamos en coautoría. Ver: Luján, Vizcarra y Robles. Desconociendo la pérdida por enajenación de valores: la regulación en la Ley del Impuesto a la Renta de las operaciones conocidas como wash sales. Revista IUS ET VERITAS. Edición No. 45. 2012.

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