¿Son deducibles los gastos por provisión de cierre de minas?

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 Lourdes Guadalupe Monsefú Espinoza*

  • Introducción.

En la economía del país, la actividad minera juega un rol importante para su desarrollo, dado que esta la dinamiza y, a su vez, genera uno de los mayores ingresos para el fisco peruano. Así pues, los inversionistas mineros deberán evaluar las diversos gastos que se generen para la realización de un proyecto de inversión; así por ejemplo, el gasto por la provisión de cierre de minas, constituye un tema de suma relevancia para la viabilidad de un proyecto, contextualizándonos en el tema del tratamiento tributario a seguir.

Es importante mencionar que las empresas del sector minero, en el marco de sus políticas medio ambientales y a efectos de realizar la explotación minera, realizan el plan de cierre de minas, para lo cual incurren en gastos, toda vez que los estudios que se realizan al respecto le generan un gasto.

Así pues, la regulación específica sobre la deducción de gastos, no es clara, en relación a su naturaleza, ya que se deberá determinar si dichas erogaciones resultarán deducibles para determinar la renta empresarial o si deberán ser reparadas para efectos de la determinación del impuesto a la Renta.

  • La obligatoriedad del Plan de cierre de minas y su provisión.

Al respecto, La Ley No. 28090, Ley que Regula el Cierre de Minas, y su Reglamento, tienen como objetivo la prevención, el control de los riesgos derivados de la culminación de las operaciones de minería en una comunidad y que haya producido efectos sobre la salud, la seguridad de las personas, el ambiente, el ecosistema y la propiedad de los habitantes de esta.

Así pues, según el Artículo 3 de la mencionada Ley, el Plan de Cierre de Minas “es un instrumento de gestión ambiental conformado por acciones técnicas y legales, efectuadas por los titulares mineros, destinado a establecer medidas que se deben adoptar a fin de rehabilitar el área utilizada o perturbada por la actividad minera para que ésta alcance características de ecosistema compatible con un ambiente saludable y adecuado para el desarrollo de la vida y la preservación paisajística”.

De ello, se tiene que la presentación de un Plan de Cierre de Minas, es de carácter obligatorio para toda empresa minera que esté en etapa de operación, inicie o reinicie operaciones, así como también para aquellas que se encuentren en etapa de exploración.

Asimismo, el referido Plan de Cierre de Minas permite conocer anticipadamente los problemas técnicos y sociales, y el costo asociado a la rehabilitación del medio ambiente en un proyecto minero, de modo tal que se pueda proveer oportunamente los recursos para ejecutar el cierre, o en caso contrario no emprender el proyecto[1].

En esa línea, el Artículo 12 de la referida Ley, establece que “la provisión contable del ejercicio destinada a cubrir el costo del Plan de Cierre de Minas deberá registrarse a partir del ejercicio contable en que el titular minero de a constituir garantía, según el cronograma aprobado por la autoridad competente”. 

Por lo tanto, la indicada norma regula el momento en que debe contabilizarse la provisión para efectos contables; sin embargo, no existe una regulación respecto de que la provisión también tenga un efecto tributario.

  • La causalidad del gasto por provisión de cierre de minas
  • ¿Gasto deducible?

El principio de causalidad, recogido en el Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, enumera una lista de gastos deducibles para determinar la renta neta empresarial; por otro lado, en el Artículo 44 de la mencionada Ley se describen los gastos que no se consideran deducibles para el cálculo de la renta neta imponible. A diferencia de los gastos del Artículo 37, los cuales son numerus apertus debido al Principio de Causalidad, en el Artículo 44 no ocurre lo mismo, sino en sentido contrario, la lista contenida en éste dispositivo es numerus clausus, es decir, su regulación tiene carácter taxativo.

Así pues, con relación a la aplicación del mencionado principio, se pueden presentar dos concepciones: (i) la concepción restrictiva del principio de causalidad, bajo esta concepción, se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables; (ii) la concepción amplia del principio de causalidad, bajo la cual se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

Al respecto, JORGE PICÓN[2] señala que “este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”. 

Por su parte, ALVA MATEUCCI estable que “el gasto incurrido debe ser necesario para producir o mantener la fuente productora de renta, quizás esta sea la manifestación más clara sobre el principio de causalidad”[3]

Siguiendo el análisis del principio de causalidad PICÓN GONZALES[4]señala que en el principio de causalidad “la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente).”

Así pues, el Tribunal Fiscal mediante RTF No. 1704-4-2003, ha señalado “que un gasto para ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta, debe guardar una relación causal con la generación de la Renta, en consecuencia, aquellos gastos que no tengan relación causal con la renta obtenida, no pueden incidir en la determinación del tributo”.

En ese orden ideas, la interpretación amplia del principio de causalidad es válida. En ese sentido, aun cuando, en principio, un gasto por provisión del cierre de minas, no se presente como una erogación vinculada directamente con la generación de la renta, sí se presentaría como un gasto necesario para el mantenimiento de la fuente productora y pasible de ser deducido. 

Una posición contraria a la deducción, se ampara en el inciso f) del Artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que, prohíbe la deducción de las provisiones no admitidas por la ley, interpretándose a partir de dicha norma que la provisión anual por cierre de minas no es deducible. 

Toda vez que, es claro que la Ley de Impuesto a la Renta no contempla a las provisiones por cierre de minas como deducibles, de manera expresa. Así pues, en la aplicación específica de dicho texto normativo, se generarían dos consecuencias inmediatas[5].

  • Los gastos incurridos en actividades relacionadas con la ejecución del cierre de minas no pueden ser deducidos de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta durante la etapa de explotación de la mina, sino en la etapa de cierre cuando se ejecutan.
  • El diferimiento del impacto del gasto por cierre de minas en los resultados genera: i) el pago de un mayor impuesto a la renta durante la etapa de explotación; ii) una pérdida durante la etapa de cierre debido a que la mina ya no genera ingresos; y iii) la imposibilidad de deducir como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que gravó las adquisiciones destinadas al cumplimiento de la obligación de remediación ambiental en la etapa de cierre de la mina.

Como se puede apreciar, se presenta un problema de carácter práctico, que afecta de manera directa a las empresas mineras, y es que las inversiones relacionadas con el cierre definitivo o temporal de las labores mineras devengarán en un momento en el que la mina no estará generando ingresos, haciendo inefectiva en la práctica dicha deducción y generando pérdidas que no podrían ser aplicadas.

  • Provisiones por gastos de cierre de minas y su reconocimiento en el Impuesto a la Renta.

La provisión de cierre de minas es aquella erogación que una empresa minera realiza, para desarrollar un conjunto de actividades destinadas a la rehabilitación de las áreas de explotación y utilización minera por ésta a través del tiempo, siguiendo el plan de cierre de minas y con el fin de mitigar los daños sociales, medio ambientales del lugar donde se desarrolla la actividad minera. 

Dichas provisiones son medidas evaluadas de manera permanente, considerando el valor presente de las erogaciones futuras en las que la empresa minera incurrirá para ejecutar el plan de cierre de la mina y/o la remediación ambiental. En general, la provisión que se genere como consecuencia de las actividades de desarrollo de la mina deberá capitalizarse como parte de activo asociado para ser depreciada durante la vida útil del activo.

Así pues, las provisiones por cierre de minas asociadas al cumplimiento de la obligación de remediación de pasivos ambientales en los que incurren los titulares de actividades mineras califican como un gasto necesario y por ende deducible. Sin embargo, para tomar el beneficio de su deducción debemos tener en cuenta la oportunidad en la que las provisiones por cierre de minas pueden ser deducidas de la renta bruta para efectos del impuesto a la renta[6].

Al respecto, el Artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado mediante Decreto Legislativo No.1425, establece que la deducción de los gastos deberá realizarse cumpliendo con el principio de lo devengado; esto es, que tratándose de gastos de tercera categoría se imputarán en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

Y, excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de un beneficio fiscal, se puede aceptar su deducción en ese ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.

Así pues, en casos como el descrito, a efectos de cumplir con el principio de lo devengado se realiza la provisión del gasto con miras a su desembolso futuro. Lo dicho guarda lógica con la circunstancia de que la obligación de remediar se va generando durante toda la vida útil de la mina en las etapas de exploración, desarrollo y explotación para ser desembolsado durante la etapa de cierre progresivo y/o al final de la vida de la mina durante la etapa de cierre y post cierre.

En esa misma línea de ideas, el Plan de Cierre de Minas es un complemento al Estudio de Impacto Ambiental y al Programa de Adecuación y Manejo Ambiental correspondiente a las operaciones del titular de la actividad minera, asimismo las empresas mineras que no cuenten con el referido plan, están impedidos de iniciar el desarrollo de sus operaciones.

  • Conclusiones.

El plan del cierre de minas es obligatorio y necesario para todas las empresas que se dedican a la actividad minera. Así pues, el principio de causalidad del Artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta debe ser tomado en su sentido amplio, por lo que dichas erogaciones hechas por las empresas en su política de explotación minera con el fin de mitigar los daños medio ambientales, son deducibles para determinar la renta de tercera categoría.

En ese sentido, los gastos de provisión por cierre de minas que incurren las empresas mineras serán deducibles para determinar la renta empresarial y serán reconocidas de acuerdo al criterio de lo devengado, regulado mediante Decreto Legislativo No.1425.


Imagen obtenida de: https://bit.ly/2L70EM5

*Miembro del Grupo de Estudios Fiscales (GEF), Taller de Derecho Tributario de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

[1] Pedro P. Franco Concha. (2012). Tratamiento contable de la provisión por cierre de minas. Journal of Business, 25.

[2]  PICÓN GONZALES, Jorge Luis. (2007) ¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo… Dogma ediciones. Lima. Pág. 29.

[3] ALVA MATEUCCI, Mario.( 2009) “El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta”. En Revista Actualidad Empresarial. N° 197 – Instituto Pacífico. Lima, 2009. Pág. I3.

[4] PICON GONZALES, Óp. Cit., pág.23.

[5] Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y energía. Manual e aplicación práctica de las Normas Internacionales de Información Financiera en el sector minero. Segunda Edición. 2015. Pág. 214.

[6] Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y energía. Manual e aplicación práctica de las Normas Internacionales de Información Financiera en el sector minero. Segunda Edición. 2015. Pág. 213.

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