Implicancias tributarias de las fianzas otorgadas por personas naturales que no realizan actividad empresarial

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Por Luis De la Cruz Rodríguez*

 

Recientemente, la Administración Tributaria (“SUNAT”) publicó el Informe No. 025-2019-SUNAT/7T0000, en el que absolvió una consulta sobre las implicancias tributarias a efectos del Impuesto a la Renta (“IR”) y el Impuesto General a las Ventas (“IGV”) derivadas de la retribución que reciben las personas naturales domiciliadas, que no realizan actividad empresarial, por el otorgamiento de una fianza solidaria[1] a favor de una empresa, en una operación de financiamiento de esta última frente a una entidad bancaria.

Si bien este no es el primer pronunciamiento de la SUNAT sobre la naturaleza de las rentas derivadas de fianzas, pues ya anteriormente consideró que la retribución por las mismas califica como renta de fuente peruana, derivada del capital[2] y que en caso corresponda efectuar la retención para efectos del IR no le resultaría de aplicación la tasa del 4.99%[3]en este último Informe la SUNAT concluyó que (i) la referida retribución constituye un ingreso gravado para la persona natural al responder al criterio de renta producto; (ii) la renta corresponde a la tercera categoría (empresarial), al no estar expresamente incluida en las demás categorías; y (iii) el otorgamiento de la fianza califica como una operación gravada con el IGV.

Una aplicación directa e inmediata de la interpretación de la SUNAT significaría para dichas personas naturales la obligación de tributar el IR con la tasa corporativa (29.5%), gravar la retribución por la fianza con el IGV (18%) así como cumplir con las demás obligaciones formales que las normas tributarias imponen a los perceptores de rentas de tercera categoría (emisión de comprobantes de pago, llevado de libros y registros contables, presentación de declaraciones juradas, entre otros).

Consideramos esta lectura preocupante, ya que la misma impondría una serie de obligaciones a las personas naturales (que no realizan actividad empresarial) por el mero hecho de otorgar una fianza y encarecería considerablemente los costos de obtener este tipo de garantías, desincentivando su otorgamiento, lo que hasta ahora constituye una práctica habitual en el mercado que facilita la realización de inversiones (particularmente tratándose de personas naturales que son accionistas de empresas que buscan acceder a financiamientos y que les otorgan garantías personales a dichos efectos).

Sin perjuicio de las complicaciones de índole económica que pudieran desprenderse de esta interpretación de la SUNAT, no la compartimos por las siguientes consideraciones jurídicas.

 

Para llegar a su primera conclusión (la retribución por la fianza es renta gravada con el IR), la SUNAT se remitió a un informe previo en el que sostuvo que “(…) la fuente productora de la renta que obtiene el fiador como contraprestación por el otorgamiento de la fianza es su patrimonio, el cual ha sido habilitado por este para la eventual acción de cobranza forzosa por parte del acreedor; y, por ende, se puede afirmar que dicha renta es producida por el capital del fiador; la cual califica de manera genérica como una comisión de una operación financiera y específicamente como un crédito indirecto” (el subrayado es agregado), en base a lo cual concluye que nos encontramos ante un ingreso gravado con el IR, que responde al criterio de renta producto, recogido en el inciso a) del artículo 1° de la Ley del IR[4]siendo la fuente el capital del fiador y la renta una periódica, “lo cual se deriva del carácter durable de su fuente”.

 

Hasta aquí, el criterio de la SUNAT resulta razonable, en tanto –efectivamente- la constitución de una fianza implica la potencial puesta a disposición del patrimonio del fiador en favor del acreedor, por lo que podría afirmarse que la retribución que este recibe del deudor deriva de un capital (su propio patrimonio), susceptible de generarle beneficios económicos futuros, aunque en el caso concreto este último carácter (el de la perdurabilidad de la fuente) podría ser discutible[5].

 

Sin embargo, para llegar a su segunda conclusión (la retribución es renta de la tercera categoría), la SUNAT se limita a afirmar que las rentas de capital materia de análisis no se encuentran incluidas en ninguna categoría de manera específica, por lo que “(…) de acuerdo con lo previsto en el inciso g) del artículo 28° de la LIR, son rentas de tercera categoría, cualquier otra renta no incluida en las demás categorías(el subrayado es agregado).

 

Sobre el particular, no nos explicamos por qué la SUNAT considera que la retribución por el otorgamiento de la fianza no califica como una renta del capital expresamente consignada en alguna otra categoría distinta a la tercera.

 

Recordemos que en el Perú la tributación del IR de las personas naturales es cedular, con alícuotas diferenciadas para las rentas del capital, del trabajo y empresariales[6]las cuales están divididas en cinco categorías: la primera y segunda recogen las rentas del capital, la tercera las rentas empresariales y la cuarta y quinta las rentas del trabajo independiente y dependiente, respectivamente.

 

Este mismo entendimiento es compartido por el Tribunal Fiscal, que ha señalado en sus Resoluciones Nos. 11510-3-2009 y 09934-5-2017, que “(…) la categorización de las rentas establecida en nuestra legislación se sustenta en la distinción básica entre rentas del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores; las rentas de primera y segunda categoría provienen principalmente del capital inmobiliario y mobiliario, las rentas de cuarta y quinta categoría provienen del trabajo, dependiente e independiente y las rentas de tercera categoría del comercio, la industria y similares, es decir, de la combinación de los factores capital y trabajo” (el subrayado es agregado).

Al respecto, el artículo 22° de la Ley del IR menciona en sus incisos a) y b) a las rentas de primera y segunda categoría, señalado de estas que corresponden a “rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes” y “rentas del capital no comprendidas en la primera categoría”, por lo que –en principio- las rentas de capital deberían encontrarse previstas o comprendidas en alguna de dichas categorías.

 

En ese orden de ideas, el inciso a) del artículo 24° de la Ley del IR señala expresamente como rentas de segunda categoría –entre otras- a “(…) los incrementos (…) de capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago, tales como los producidos por títulos, cédulas, debentures, bonos, garantías y créditos privilegiados o quirografarios en dinero o en valores” (el subrayado y énfasis son agregados).

 

Por lo tanto, al existir un inciso específico en el artículo 24° que considera a los incrementos de capital producidos por garantías (como la fianza), cualquiera sea su denominación, como rentas de la segunda categoría, nos parece razonable considerar a la renta como de ésta y no de la tercera categoría.

 

Como consecuencia de ello, la tasa del IR aplicable sería del 5% (tasa efectiva) y la forma en que debería efectuarse el pago del impuesto sería mediante retención (a cargo de la empresa pagadora de la retribución), no correspondiendo que la persona natural emita un comprobante de pago, lleve libros contables o cumpla con las demás obligaciones formales mencionadas.

 

Por otra parte, la tercera conclusión de la SUNAT (el otorgamiento de la fianza califica como una operación gravada con el IGV) tampoco resultaría acertada, puesto que parte   de una definición de servicios cuya retribución debe calificar como renta de la tercera categoría a fin de que la prestación se encuentre afecta. Nos explicamos.

 

El artículo 1° de la Ley del IGV[7] señala de manera expresa cuáles son las operaciones gravadas con dicho impuesto, dentro de las que se incluye a la prestación de servicios en el país.

 

La definición de “servicio” para efectos del IGV es una de carácter amplio (lo cual ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en múltiples Resoluciones[8]), señalando el artículo 3° de la Ley del IGV que es servicio “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; (…)” (el subrayado es agregado).

 

En tanto la argumentación de la SUNAT partía de la premisa que la retribución percibida por el fiador persona natural calificaba como renta de la tercera categoría, entonces la prestación llevada a cabo por este sí podía calificar como un servicio para efectos de la Ley del IGV. Sin embargo, habiendo determinado que la renta obtenida por el fiador es en realidad de la segunda categoría, la prestación llevada a cabo por él no puede calificar como un servicio dentro de la definición establecida en la Ley del IGV, por lo que su otorgamiento no calificaría como una operación gravada con este impuesto.

 

Finalmente, cabe mencionar que la publicación de este tipo de informes busca otorgar predictibilidad y seguridad jurídica a los contribuyentes, al evidenciar la interpretaciónde la SUNAT respecto al sentido y alcances de las normas tributarias, por lo que esperamos que se revise y modifique este criterio, al ser dicha interpretación vinculante para los demás órganos de la propia SUNAT[9]mas no así –afortunadamente- para los contribuyentes u otros órganos administrativos (como el Tribunal Fiscal).


Imagen obtenida de: https://bit.ly/2YSiHJB

*Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado en Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.

[1] El artículo 1868° del Código Civil señala que “por la fianza, el fiador se obliga frente al acreedor a cumplir determinada prestación, en garantía de una obligación ajena, si esta no es cumplida por el deudor”.

[2] En efecto, en el Informe No. 071-2013-SUNAT/4B0000, la SUNAT partió de las normas del Código Civil, del Sistema Financiero y la doctrina jurídica para considerar que –entre otros supuestos allí consultados- la fianza otorgada por un accionista no domiciliado califica como un crédito indirecto y tiene la naturaleza de renta de fuente peruana, al encontrarse comprendida en el inciso c) del artículo 9° de la Ley del IR (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo No. 179-2004-EF).

El referido inciso considera como rentas de fuente peruana –entre otras- a “las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país”.

En aquella consulta era importante dilucidar la naturaleza de renta de fuente peruana o extranjera, pues al ser el perceptor de la misma un sujeto no domiciliado, este solo se encuentra sujeto al IR en el Perú por sus rentas de fuente peruana.

[3] En el Informe No. 046-2017-SUNAT/5D0000, la SUNAT llegó a esta conclusión considerando que la definición reglamentaria de “intereses”, para efectos de la retención del IR con la tasa del 4.99%, comprende a los “gastos, comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactadoy que al no tratarse en el caso de la fianza de un concepto adicional al interés pactado por un mutuo, no correspondía la aplicación de esta tasa de retención.

[4] El referido inciso de la Ley del IR señala que este impuesto grava “las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos(el subrayado es agregado).

[5] En efecto, si bien con motivo del otorgamiento de la fianza, el patrimonio del fiador podría nunca verse afectado (si el deudor cumple con su obligación) por lo que perduraría y –potencialmente- podría continuar generándole al fiador rentas derivadas del mismo, en caso el deudor incumpliera con su obligación el acreedor podría accionar contra el patrimonio del fiador; es decir, contra la fuente generadora de su renta.

En este caso, si bien de conformidad con el artículo 1889° del Código Civil, el fiador que paga la deuda se subroga en los derechos que el acreedor tiene contra el deudor, ello no garantiza que el fiador que asuma el pago de la obligación del deudor logre recuperar la integridad de su patrimonio al accionar contra este.

Como también advierte la doctrina “(…) el problema de las garantías personales es que la situación patrimonial de toda persona es variable, dinámica, ya que el patrimonio del fiador al pretenderse ejecutar la garantía puede ser diametralmente distinto (por reducción) al patrimonio existente al momento de su constitución.” (ORTEGA PIANA, Marco Antonio. Breve estudio sobre la fianza, en Revista Advocatus No. 11, 2004, pp. 128)

[6] CORDOVA ARCE, Alex. Imposición a la Renta sobre inversiones peruanas en el exterior. En Cuadernos Tributarios No. 30. International Fiscal Association- Grupo Peruano, 2010, pp. 25.

[7] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo No.  055-99-EF.

[8] Pueden revisarse, por ejemplo, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 13134-8-2011, 215-4-2009, 5130-5-2002 y 6670-3-2002.

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