La obligación de retener el impuesto a la renta de sujetos no domiciliados y configuración de infracciones tributarias

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Estado actual de la doctrina administrativa y judicial

  1. Obligaciones de retener el Impuesto a la Renta de No Domiciliados y abonar al fisco el monto equivalente a la retención

Respecto al Impuesto a la Renta (IR), en el Perú, siguiendo la tendencia internacional, los sujetos no domiciliados solo tributan por sus rentas de fuente peruana; y en el caso que no haya configuración de un Establecimiento Permanente, el tributo debido se colectará por medio de un régimen de retención en la fuente, cuyos alcances están señalados en el artículo 76° de la Ley del IR (LIR) y el artículo 39° de su Reglamento.

Al respecto, y de manera sintética, dicho artículo 76° de la LIR establece dos reglas fundamentales que deben aplicarse. Por un lado, en el primer párrafo se señala que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario (CT) para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54° y 56° de la propia LIR, según sea el caso.

De otro lado, en el segundo párrafo se señala que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.

  1. Infracciones relacionadas al incumplimiento de las obligaciones

Algunas cuestiones se han suscitado en torno al incumplimiento de las obligaciones por parte del cliente domiciliado señaladas líneas arriba y, en concreto, si en relación a lo referido en el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR podrían originarse las infracciones tipificadas en el numeral 13 del artículo 177° (en adelante “artículo 177°.13″) y en el numeral 4 del artículo 178° (en adelante “artículo 178°.4”) del CT[1].

En el artículo 177°.13 se encuentra tipificada la infracción consistente en “No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos”, mientras que en el artículo 178°.4 se tipifica la infracción consistente en “No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos”.

El tipo infractor en el artículo 177°.13 tiene como elemento constitutivo el hecho que quien estando obligado a retener el tributo del no domiciliado no lo hubiere hecho. En el artículo 178°.4, los elementos constitutivos del tipo infractor son dos: que se haya producido la retención del impuesto al sujeto no domiciliado y que se haya omitido el pago al Estado en el plazo establecido de ese impuesto ya retenido por el obligado a hacerlo.

  1. Pronunciamientos en sede administrativa

En sede de justicia administrativa, luego de varias marchas y contramarchas, el Tribunal Fiscal (TF) arribó a algunos criterios que esclarecían los alcances de la problemática bajo comentario.

En primer lugar, y algo con lo que estamos de acuerdo, el TF[2] señaló que el artículo 76° de la LIR regula dos aspectos tributarios distintos: (i) el momento en que se debe efectuar la retención del IR por rentas de fuente peruana y su consiguiente abono al fisco, y (ii) la obligación de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana.

Respecto al primer aspecto regulado, las cuestiones están meridianamente aclaradas y no se suscita mayor cuestionamiento: se verificará la comisión de la infracción tipificada en el artículo 177°.13 si en el momento del pago o puesta a disposición del monto debido al beneficiario no domiciliado, el obligado a la retención no la práctica; a su vez, se verifica la comisión de la infracción tipificada en el artículo 178°.4 del CT cuando habiéndose practicado la retención, esta no es empozada al fisco en el plazo establecido.

En cuanto a la relación entre los dos aspectos regulados, siendo que son distintos, podrían generarse dos posibilidades:

  • Que el pago al beneficiario se produzca antes o conjuntamente con el registro contable por parte del cliente domiciliado, en cuyo caso, la obligación a satisfacer que primaría sería la del primer párrafo del artículo 76° de la LIR. Tal es el entendimiento de la SUNAT, que en el Informe Nº 152-2016-SUNAT/5D0000 indicó que lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR no es aplicable tratándose de contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, cuando con anterioridad a dicho registro contable estos hayan pagado las correspondientes rentas de fuente peruana a favor de sujetos no domiciliados por tales conceptos.
  • Que el registro contable por parte del cliente domiciliado se produzca antes del pago de la renta al beneficiario no domiciliado, situación en la cual el posterior pago no enerva la obligación por parte del pagador de la renta de cumplir con lo señalado en el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR.

Así, el asunto transita a ver las cuestiones suscitadas por el segundo aspecto mencionado: la obligación del cliente domiciliado de abonar al fisco un monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana.

Al respecto, como se afirmó en la RTF N° 1188-3-2013, en sede administrativa ha quedado establecido que el importe a pagar constituye solo un abono, por cuanto la prestación objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artículo 28° del CT ni implica el pago por una retención, de forma tal que el incumplimiento de dicha obligación no podría originar la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 177°.13 y 178°.4 del CT.

La razón fundamental, como se puede ya deducir, es que no nos encontramos ante una situación que implique la posibilidad de “retener” un impuesto. El TF, a este respecto, ha seguido una línea de pensamiento planteada por nosotros[3], conforme a la cual “… lo característico del instituto de la retención es la posibilidad de contacto directo con una suma dineraria existente, que se pondrá a disposición de un tercero, lo cual permite al agente de retención realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio tercero que ha sido retenido en calidad de tributo[4], en vista que, como señala “Héctor Villegas, refiriéndose al instituto de la retención en la fuente,… retener significa “detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se haya en contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto de tributo”(1). Asimismo, según el autor señalado, el elemento común que caracteriza la designación de los agentes de retención es que quien debe retener se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe recibirlo y que tiene por consiguiente la posibilidad material de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo[5].

En esa perspectiva, si el contribuyente no cumpliera con abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, no podría configurarse la infracción tipificada en el artículo 177°.13 ni la establecida en el artículo 178°.4 del CT.

  1. Pronunciamientos en sede judicial

No pareciera ser ese el criterio en sede judicial actualmente a tenor de lo resuelto por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros de la Corte Superior de Lima (en adelante “Sexta Sala”) en la Sentencia recaída en el Expediente N° 4514-2010, sobre la demanda presentada contra la RTF N° 13667-1-2009 que había revocado una Resolución de Multa emitida por SUNAT referida a los alcances de la infracción tipificada en el artículo 177°.13, por no abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produjo su registro contable respecto de las rentas de sujetos no domiciliados[6].

Sin embargo, en esa misma situación de que el contribuyente no cumpliera con abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, la propia Sexta Sala entiende que no podría configurarse la infracción tipificada en el artículo 178°.4 del CT, a tenor de lo resuelto en la Sentencia recaída en el Expediente N° 12039-2016, sobre la demanda presentada contra la RTF N° 3572-8-2016, que deja sin efecto una Resolución de Multa emitida por SUNAT por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 178°.4.

A simple vista, no se muestra contradicción entre lo resuelto por la Sexta Sala en estos dos casos, visto que se trata del análisis de supuestos de infracciones tributarias distintas; no obstante, el conflicto argumentativo podría surgir respecto a los fundamentos que sustentan dichos fallos. Veamos.

En la Sentencia recaída en el Expediente N° 4514-2010, se ha señalado que el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, reglamentado en el artículo 39° de su Reglamento, contiene una regla especial o particular, y que “…del propio tenor de los dos… preceptos glosados… se colige con claridad que para el caso de regalías, servicios, cesión en uso u otros de naturaleza similar, facturados por no domiciliados, se privilegia al registro contable de la operación como la oportunidad en que surge la obligación de retener y abonar al fisco el Impuesto, lo que permite igualmente inferir que el propósito de la norma es asegurar el oportuno pago al fisco del importe equivalente a la retención a efectuarse por el Impuesto a la Renta de no domiciliados”.

En ese sentido, para la Sexta Sala, “… la postura del Tribunal Fiscal que sirve de sustento a la decisión administrativa impugnada, según la cual la retención del Impuesto a la Renta de no domiciliados y el pago al fisco de dicha retención deben efectuarse dentro del plazo de vencimiento establecido para las obligaciones tributarias correspondientes al mes en que se realizó el pago a los no domiciliados por los servicios prestados, en tanto importa la aplicación de un criterio ciertamente distinto al ya puntualizado, desde que determina como oportunidad para la retención y abono al fisco del aludido tributo el mes en que se realiza el pago a los no domiciliados por los servicios prestados, no se ciñe con estrictez a lo prescrito en la invocada normatividad”. Así, concluye que en el caso analizado no se efectuó la retención del tributo en cada oportunidad en que se produjo el registro contable de las operaciones, con lo cual se incurrió en la infracción.

En la Sentencia recaída en el Expediente N° 12039-2016, la Sexta Sala confirma el entendimiento –que hemos señalado líneas arriba- de que el artículo 76° de la LIR regula dos aspectos distintos, de forma tal que en el caso concreto, “… habiéndose determinado que la empresa… había contabilizado como gasto la retribución por servicios a favor de un no domiciliado, procediendo al abono del monto equivalente a la retención en el mes en que se produjo el registro contable, no correspondía que la Administración Tributaria le imponga… la multa por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 4) del Artículo 178° del Código Tributario, dado que la misma está referida al incumplimiento de lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, cuando el agente de retención habiendo retenido efectivamente el impuesto al proveedor no domiciliado, no efectúa el pago del mismo dentro del plazo señalado en la ley”.

Así, la Sexta Sala, señala que el razonamiento de la SUNAT sería correcto si el administrado hubiera actuado como “agente retenedor del impuesto a la renta, conforme al primer supuesto del artículo 76° de la Ley, en cuyo efecto, tenía la obligación de pagar y retener el impuesto a la renta al sujeto no domiciliado, por haber generado una renta de fuente peruana; siendo que en este supuesto, correspondía que dicha retención se declare y pague en su debida oportunidad, y de no ser así, incurriría en la infracción contenida en el numeral 4) del Artículo 178° del Código Tributario”.

Sin embargo, continúa la Sexta Sala, “… este no es el caso de la empresa demandante, quien optó por registrar contablemente como costo o gasto el pago de la retribución a la empresa no domiciliada; en cuyo supuesto, al reconocer contablemente dicha obligación, dicho registro originó el nacimiento de una obligación diferente a la retención, cual es la de pagar al fisco «el monto equivalente» a la retención, que en palabras del Tribunal Fiscal, este solo constituye un abono, por cuanto la prestación objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el Artículo 28° del Código Tributario”.

Concluyendo que “Lo referido, constituye un supuesto completamente distinto al atribuido por la demandante, pues en rigor, no se ha practicado retención alguna al sujeto no domiciliado, dado que ello solo podría ocurrir con ocasión del pago de la retribución por concepto del servicio brindado a la codemandada; por tanto, no correspondería que la Administración Tributaria imponga a la empresa domiciliada la infracción tipificada en el numeral 4) del Artículo 178° del Código Tributario”.

A MODO DE CONCLUSIÓN

Nos parece que, salvo que exista alguna cuestión especial en los expedientes que no se haya puesto de manifiesto en las Sentencias reseñadas, en la segunda de ellas la Sexta Sala ha seguido un mejor camino interpretativo en relación a los alcances de la obligación tributaria establecida en el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR y a la naturaleza del “acto de retener”. En cualquier caso, visto que ambas Sentencias han sido sometidas a “casación”, esperemos que en su día la Corte Suprema reexamine los argumentos mostrados y unifique los criterios jurisprudenciales aplicables en torno a la naturaleza de dicha obligación tributaria.


Imagen obtenida de https://bit.ly/2lXr18A

[1] Visto los alcances de esta Nota Tributaria, no hacemos especial análisis de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del CT, respecto del cual serían válidamente aplicables los criterios que desarrollamos.

[2] Cf. entre muchas, las RTF N°s. 897-4-2008, 12864-8-2010 y 3572-8-2016.

[3] Cf. entre otras, las RTF N°s. 5015-2-2003, 6026-5-2016 y 1789-8-2017.

[4] DURÁN ROJO, Luis y ACEVEDO MERCADO, Roberto. “Principio de lo Devengado y las Rentas de la Quinta Categoría (Cuarta Parte). EN: Revista Análisis Tributario  N° 171, abril de 2002, pág. 13.

[5] Loc. cit.

[6] Cf. “INFRACCIONES Y SANCIONES: Sentencia del Poder Judicial por no abonar al fisco el monto equivalente a la retención de no domiciliados”. EN: Revista Análisis Tributario N° 361, febrero de 2018, págs. 6 y 7.

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